中心专业标准部

2023年2月，中共中央办公厅、国务院办公厅发布《关于进一步加强财会监督工作的意见》，明确提出要构建起财政部门主责监督、有关部门依责监督、各单位内部监督、相关中介机构执业监督、行业协会自律监督的财会监督体系。会计师事务所执业监督作为财会监督体系的重要组成部分，要切实加强对执业质量的把控，加强风险分类防控，规范承揽和开展业务，强化质量管理责任。山西省注册会计师行业要切实提高政治站位，从坚定捍卫“两个确立”、坚决做到“两个维护”的高度来认识加强财会监督工作的重要意义，准确把握好财会监督的政治属性、工作原则和监督重点，立足本职工作，进一步强化中介机构执业监督职能作用，持续提高行业执业质量和会计信息质量，切实当好资本市场“看门人”。广大注册会计师行业从业人员应以强烈的使命担当，着力服务全省经济社会高质量发展，充分发挥行业执业监督在财会监督体系中的重要作用。

近年来，会计师事务所的执业质量越来越成为社会关注的重点。我国注册会计师事业发展历史还不久，从没有审计准则到独立审计准则逐批颁布实施，行业正在经历一个逐步完善和发展的过程。但从实务讲，注册会计师的审计水平与国际相比尚有一定差距，突出表现在形成审计工作底稿方面。

审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在执行审计业务过程中形成的审计工作记录和获取的审计资料，是影响审计工作质量和目标实现的关键环节。注册会计师依据编制的审计工作底稿形成审计结论、发表审计意见、出具审计报告，同时也可以依据审计工作底稿编制的水平和质量来评价考核执业的注册会计师专业能力、工作业绩、知识水平；行业监管机构通过检查编制的审计工作底稿来确定被检查会计师事务所的业务质量、明确审计责任。

所以在整个审计工作中，无论是对注册会计师还是会计师事务所而言，审计工作底稿的编制都具有弥足重要的地位和作用。但是从我省注册会计师行业来看，在当前的审计实践中，尤其是针对中小企业的审计，审计工作底稿的编制还存在许多缺陷，影响审计质量。为充分了解山西省注册会计师行业中小企业财务报表审计工作底稿中存在的问题，我们以问卷形式对全省会计师事务所进行了调研。

一、中小企业财务报表审计工作底稿调研情况

截至2022年底，我省共有会计师事务所343家，本次参与调查研究的事务所276家，占全省事务所总数的80.47%，具有代表性。本次调研的事务所分布于山西省11个地市，太原市的事务所数量占到57.97%。事务所的规模各有不同，以近三年事务所业务收入平均值作为标准，100万元以下的事务所数量居多，共有89家，占到32.25%。各事务所的注册会计师人数以5-10人为主。事务所的主要客户群体集中在中小微企业。可见中小事务所和中小型企业财务报表审计业务在行业中占有着相当的比重。

图1 调查对象地区分布情况

图2 调查对象收入规模情况

图3 调查对象注师人数

图4 调查对象的主要客户群体

从山西省注协开展业务辅导的情况来看，2022年接受辅导的23家会计师事务所中13家都明确提出了对审计工作底稿的辅导需求；2023年将开展辅导的25家会计师事务所中17家事务所需要讲解底稿方面的内容。

本次调查问卷涉及事务所的风险防范、质量控制、程序执行、底稿编制、审计软件应用等方面。根据调查问卷结果，结合实地调研情况，将我省注册会计师行业中小企业财务报表审计工作底稿中存在的问题进行了梳理分析。

二、中小企业财务报表审计工作底稿问题分析

审计工作底稿是考核注册会计师执业质量的依据。一般情况下，审计工作的最终阶段是编写审计报告，因此可以说，审计工作质量的高低，主要体现在审计人员编写的审计报告上，而审计报告的编写依据主要是审计工作底稿，所以，审计工作底稿是考核审计人员工作质量的重要内容。在审计工作中，各种审计工作底稿的产生和编制，主要在于审计人员是怎样收集证据、收到了多少证据、收集了什么质量的证据和收集到了什么类型的证据，这些均会影响审计工作底稿的形式、内容和种类，尽而影响审计工作质量。

通过调研，发现中小企业财务报表审计工作底稿中普遍存在以下问题。

（一）质量至上的意识不够牢固

质量是审计的生命。执业质量是会计师事务所的生命线，是注册会计师行业维护公众利益的专业基础和诚信义务。加强业务质量控制制度建设，制定并实施科学、严谨的质量控制政策和程序，是保障会计师事务所执业质量、实现行业科学健康发展的重要制度保障和长效机制。

2020年，财政部印发会计师事务所质量管理相关准则（财会〔2020〕17号），要求从事证券服务业务的会计师事务所，应于2023年1月1日起建立完成适合本所的质量管理体系并开始运行；其他会计师事务所，应于2024年1月1日起建立完成适合本所的质量管理体系并开始运行。2021年，中国注册会计师协会印发了《<会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理>应用指南》等三项应用指南，与对应的质量管理相关准则同步实施。

图5 收入规模与执业质量控制制度的交叉分析

通过调研，我们发现事务所在业务质量管理方面的完善程度与事务所的规模成正比例关系。近三年平均业务收入在500万以上或注册会计师人数在30人以上的事务所均制定了执业质量控制方面的具体制度且得到有效执行，而规模较小的事务所则做得并不到位。在有助于保证审计质量、降低审计风险的诸多措施中，仅有23.91%的事务所认为完善质量控制制度最为重要。

图6 收入规模与执业质量控制制度的交叉分析

会计师事务所要充分认识建立和保持业务质量控制制度，对于保证注册会计师执业水平，提高会计师事务所执业质量，树立行业专业形象和诚信形象，维护市场秩序和公众利益的重要作用，牢固树立质量至上意识，高度重视和大力加强会计师事务所业务质量控制制度的建设和维护，更好地发挥经济鉴证作用。

图7 对质量控制制度的重视程度

（二）新兴业务底稿编制尚无标准可参考

为满足经济社会发展需要，注册会计师行业紧扣国家建设需要创新服务领域，服务职能不断从传统的验资、审计等法定职能服务向其他新型鉴证服务、会计服务、咨询服务、税务服务拓展。随着2010年中注协全面推进新业务拓展战略，农村财务公开、企业社会责任报告、内部控制、节能减排、破产管理等新兴领域鉴证业务持续拓展，企事业单位内部控制、战略管理、并购重组、资信调查、投资决策等咨询服务陆续开展，中小事务所也着眼于开发适合中小企事业单位公司秘书、信贷资信证明、代理注册、代理记账、代理报关等专业服务。按照《注册会计师行业发展规划（2021—2025年）》，行业将继续研究拓展业务范围，创新服务品种，转变服务方式，扩大行业综合服务供给。

注册会计师行业服务国家建设的能力已经逐步延伸至各个领域，然而，在新兴业务不断涌现的同时，业务底稿的编制工作面临挑战。

2023年6月份，在对山东省注协的调研中发现山东省注册会计师行业在这方面存在与我省相似的问题，集中体现在现有的审计准则无法为专项审计业务提供特色化底稿。近年来，新兴业务发展态势良好，而事务所承接业务后面临的实际问题则是新兴业务的工作底稿没有标准化规范化，尤其在控制风险上需要注册会计师敏锐的职业判断，这种情况很容易造成行业内的执业质量参差不齐。特别是对于中小事务所而言，没有可供参考的业务底稿，意味着执业风险更加不可控。

随着新兴业务在事务所业务中所占比重的不断升高，新兴业务底稿的质量将对整体执业质量起到至关重要的作用。在经济发展日新月异的今天，如何把握开拓新兴业务与保持审慎执业态度之间的平衡，是当下行业需要不断探索的课题。

（三）内控程序执行不到位

根据审计准则规定，注册会计师应当了解与审计相关的内部控制，以评价这些控制的设计并确定其是否得到执行。当预期控制运行有效或仅实施实质性程序不能提供认定层次充分适当的审计证据时，应当设计和实施控制测试。而实际底稿却反应出重实质性程序、轻内控程序的问题。

调研结果显示，在参与调研的276家会计师事务所中，只有87家会计师事务所认为自己较好的执行了内控了解和测试。

图8 内控程序执行情况

内部控制审计程序在实务中执行不到位的原因可以划分为3类。

第一，被审计单位的内控体系不完善。

目前，各行各业大多未公开制定完整的内部控制体系，相关内部控制制度也散见与企业各种内部文件之中，更谈不上科学合理和互相衔接。在中小企业中，很大一部分仍轻视内部控制，习惯于行政指挥、家长制管理，这样的现象还普遍存在，给注册会计师执行内控程序造成很大困难。

调研结果显示，执行内控程序时，有47.46%的事务所遇到过因被审计单位未建立内控体系而无法执行内控测试的情况。内控底稿的编制在实务中存在困难，这是行业内普遍存在的问题。

图9 内控程序执行情况

注册会计师搜集内部控制的证据犹如大海捞针，费时费力，难以保证审计效率和执业质量目的的实现。内部控制涉及到被审计单位的人事管理、生产管理、财产管理等多个部门，而作为财务管理这样的综合性管理部门，很难在内部显示出其突出地位，相关信息无法及时向注册会计师提供，无疑给内控程序的执行增加了难度。也有不少被审计单位有相关的内部控制制度，但大多未落到实处，没有得到实际履行。

被审计单位存在内部控制环节的缺失会使注册会计师对其内部控制的信赖程度会大打折扣，必然更多地依赖于实质性程序。

第二，内控底稿设计问题不易于执行。

2010年，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。2011年，中国注册会计师协会组织有关专家编写了《企业内部控制审计工作底稿编制指南》，为注册会计师开展内部控制审计提供了方向。然而，实务中对内控底稿的使用效果却不尽人意。一方面，出台的指引和指南是为规范上市公司和非上市大中型企业的内部控制，不适用与中小企业；另一方面，我国经济发展已进入新常态，而内部控制审计的要求在十多年间一直未得到更新。

图10 内部控制底稿编制问题

调研结果显示，有31.37%的事务所认为内部控制底稿本身设计得有些繁琐，不容易执行，导致实务中内部控制底稿编制质量不高。在如何改进方面，大家普遍认为应根据不同行业明确必须执行的内控循环测试程序，在实务中选择性执行；了解内控、穿行测试和控制测试存在着重复性工作，应整合到一起执行程序。

图11 内部控制底稿改进问题

第三，注册会计师的执业理念不正确。

审计工作底稿是注册会计师执业过程的直观体现，内部控制工作底稿编制有问题说明注册会计师对内部控制程序的理解存在偏差，其产生原因体现在三个方面：一是对内控程序不够重视。部分注册会计师不重视内控程序的实施，错误认为内控审计程序增加了工作量，影响了审计效率，将内控审计程序简单看作是形式程序，未从思想上真正重视，有的甚至将实质性程序和内控程序混为一谈，未形成专门的内控底稿，直接以实质性程序底稿取而代之。二是知识储备欠缺，胜任能力不足。除会计、审计、财管知识外，内部控制还囊括了人力资源、企业文化、公司战略、组织架构等内容。由于不少执业人员缺乏管理领域知识、信息化系统知识、行业见闻等，加上文字组织和表达能力不佳，导致与企业有关人员沟通交流不畅，未能获得对其内控情况良好和满意的了解，最终导致未能准确识别关键控制点、或识别不完整，未能察觉风险因素、控制偏差。三是风险容忍度过高。部分注册会计师过于自信，轻易将内控缺陷看成是日常工作失误，低估内控缺陷的严重性。

（四）审计软件利用率不高

随着现代化的不断发展，大量新科技已经深入到各行各业中。合理应用审计软件可以在确保审计工作质量的同时提高审计效率。使用审计软件的突出优点表现在，一是减少审计数据收集工作时间，二是提升审计数据分析效果，三是减少大量不涉及重大职业判断的、重复性高的工作，四是提高审计底稿编制质量。

2022年12月9日，中注协印发《推动会计师事务所普及应用审计软件工作方案》。方案要求中小型会计师事务所大幅度提高审计软件的普及率，促进会计师事务所数字化转型，推动实现“标准化、数字化、网络化、智能化”的战略目标。

图12 是否使用审计软件的问题

调研结果显示，我省注册会计师行业中审计软件的普及程度并不高。一方面，未使用审计软件的事务所占到35.14%。另一方面，已购?审计软件的事务所实际使用率不高，主要表现在：一是审计外部工具不足，不能便捷获取外部证据。审计软件主要使用被审计单位的财务数据，所形成的审计证据多为内部证据，可靠性不如外部证据，要获取供应商或客户的外部环境证据要消耗大量审计工作时间。二是非结构化数据转换为结构化数据功能缺失。随着企业信息化水平不断提高，大量资料以电子方式存储，给数据转换提供了基础，开发数据转换软件可以实现合同、发票、付款单等文本的关键数据提取，形成结构化数据，方便后续审计工作。三是存在个性化和定制方面不足，软件中提供的底稿模板可能无法满足各会计师事务所的需要。

图13 获取被审计单位的财务数据的方法

图14 审计软件使用过程中出现的问题

三、中小企业财务报表审计工作底稿对策建议

对于目前中小企业财务报表审计工作底稿中存在的问题，建议从以下方面解决：一是行业协会可以出台适合新兴业务的底稿指引，广泛收集不同专项业务的典型案例并制作案例集；二是会计师事务所要建立起完备的内部质量控制体系，严格审计程序，审慎对待内控缺陷，增强职业敏感性，获取充分适当证据，另外积极推动事务所审计信息化建设，科学有效地提高审计质量；三是软件开发公司要加强与会计师事务所的业务沟通，不断完善审计软件的各项功能，尽可能满足各类审计业务的个性化需求。

审计工作底稿是审计查出问题的所有相关事项及审计人员专业判断等审计证据的载体，不仅是形成审计结论、发表审计意见的直接依据，也是注册会计师业务素质和知识水平的体现，更重要的是证明注册会计师按照审计准则的要求完成审计工作的证据。离开审计工作底稿，没有审计记录，审计无从谈起。没有审计工作底稿，审计报告的真实性将受到怀疑。审计工作底稿在整个审计工作中，处于相当重要的地位。规范化的审计工作底稿是控制审计质量、防范审计风险的重要手段，是审计质量控制的源头。因此，广大注册会计师行业的从业人员一定要规范化审计工作底稿，不能因任何外部环境的干扰影响对审计工作的判断，以严格控制执业风险的审慎态度，完整地、正确地、高质量地编制中小企业审计工作底稿。