第三章现状分析：基于SWOT中小会计师事务所分析
3.1我国中小会计师事务所行业SWOT分析
SWOT分析法是一种通过分析企业内部条件和外部环境，以发现企业优势及核心竞争力的战略分析方法，其中，S代表企业自身的“优势”( Strength) } W代表企业自身的“劣势”( Weak-ness) } 0代表外部环境中对企业发展有利的“机会”( Opportunity) } T代表外部环境中对企业发展构成的“威胁”(Threat)。对中小会计师事务所的发展做SWOT分析，可以深入认识中小会计师事务所发展的优势与劣势以及机会与威胁，从而有助于提出促进中小会计师事务所发展的策略和建议。
在会计师行业，与大型会计师事务所比，中小事务所有其自身独特的竞争优势，如经营成本低、服务角色灵活等，能适应数量多、规模小、种类多、经营结构单一的中小企业。中小事务所具有的明显竞争优势，具体表现为:
3.2.1地域优势
中小事务所的服务群体大多是地方性或区域性的中小企业，由于能为企业提供方便快捷的服务，地域优势使得中小会计事务所与客户间建立起了长期、良好的合作关系。
3.2.2成本优势
中小会计师事务所不仅具有提供专业化服务的优势、而且中小会计师事务所的服务收费要远远低于大型会计师事务所的收费。出于对价格和服务的考虑，很多中小企业更愿意寻找中小会计师事务所合作。对于中小会计师事务所而言，为中小企业提供这些服务的成本不高，但却可以使事务所与企业之间形成长期的稳定合作关系，能够促进事务所与企业一起成长。
3.2.3相对稳定的市场
由于客户受转换会计师事务所的成本约束，事务所客户资源在一定程度上保持了相对稳定。市场的稳定性加深了注册会计师对客户的经营方式、业务流程、发展战略等的了解。大型会计师事务所的客户大多是高端优质客户，高端客户管理的规范化程度较高，开展工作提供的基础性条件较好，在原始数据的质量和提供效率方面都远远高于中小所服务的低端客户，所以大型事务所较少顾及中小会计师事务所已占有的市场份额，使中小会计师事务所在业务承接量上仍保持基本稳定，这对于中小会计师事务所的发展是个较好的机会。
中小会计师事务所由于规模和实力的限制，在竞争中也有一些明显的劣势，具体表现在:
3.3.1执业规模较小，执业范围单一
中小会计师事务所数量庞大、规模较小，呈现“小与散”的结构特征，服务主要局限于审计鉴证业务，管理咨询业务虽在近年有所发展，但新业务拓展目录所列举的其他新业务有的被某些职能部门所垄断。而在开展如何帮助企业改进管理业绩、业务流程、信息技术、财务与经营战略调整等咨询业务领域由于中小事务所的专业技能及业务能力的局限，开拓范围很小；加之大部分中小事务所地处经济不发达的内陆城市，企业对事务所在拓展新业务领域的认识不足，需求不大，新业务的生存发展空间直接受限；有的中小事务所市场定位不明确，市场营销观念落后。中小会计师事务所在今后多元化发展战略中将面临挑战。
3.3.2经营环境恶劣，不正当竞争严重
目前，在经济鉴证领域，除注册会计师外，还存在着土地估价师、房地产估价师、工程造价师、注册税务师等多种资格。这些执业资格在技术方法等方面有很多相通甚至相同之处，但相关主管部门从本部门利益出发，往往版面片面强调专业特殊性，人为设置各种行政壁垒，人为地将原本融合为一体的执业机构强制拆分，使会计师事务所的鉴证范围越来越窄。这种状况造成社会资源的极大浪费，不利于事务所的做大做强。
一些单位和个人利用自己的职权和影响力干预企业选择会计师事务所的现象较为普遍，有的直接指定事务所；有的采取划定事务所范围等方式间接指定。
3.3.3内部治理结构不合理
由于中小会计师事务所多采用有限责任组织形式，弱化了注册会计师的个人责任，降低了风险责任对执业行为的高度制约。中小事务所受规模所限，权力较集中，影响决策的客观性和正确性。另外，权力集中还可能加深事务所内部人员之间的矛盾，导致会计师事务所整体凝聚力下降。
3.3.4追求经济利益，执业质量差
中小会计师事务所数量多、规模小、会计服务产品差异不明显，为了争夺客户常常采取竞相降价、减少必要的审计程序等竞争手段，导致执业质量降低；单纯追求经济利益最大化而使公司内部控制流于形式。具体体现在以下方面
1.低价恶性竞争，难以保持独立性
大部分中小会计师事务所由于受行业准入资质的限制，业务范围小，业务收入低，不正当低价竞争严重。在审计旺季，部分事务所为了抢占市场，缩短审计时间，降低审计费用，简化审计程序，无法保证审计质量。
中小型会计师事务所的市场主要集中在中小企业。而中小企业对审计服务的需求各异，他们或是为了银行贷款的审查要求，或是为了满足工商年检的需要，被审计单位对审计质量的高低并不十分重视，而是将简化程序、降低审计收费作为选择事务所的主要标准。中小事务所迫于生计，为招揽客户盲目屈从客户要求，其独立性大打折扣，危害事务所的长期发展
2.缺乏应有职业谨慎，执业风险加大
《独立审计基本准则》规定，注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，以获取充分适当的审计证据。但在实际执业过程中，有些注册会计师基本不进行符合性测试程序或者只出于形式考虑而对内部控制制度进行简单了解，缺乏分析性测试；风险导向审计程序几乎为零；实质性测试过程也仅限于账表核对、账账核对、账证核对这些检查方法，审计方法极为单一，审计人员只局限于被审计单位的账面工作，不能深入准确地了解被审计单位的经济业务实质，从而容易导致审计疏忽，使审计结论出现重大差错。另外，中小会计师事务所注册会计师执业风险意识普遍淡薄，突出表现在执业过程中，缺乏应有的职业谨慎，不充分履行必要的审验程序的情况下，仍出具鉴证报告，执业风险增大。
3.片面追求业务量，内部质量控制松散
中小会计师事务所面对激烈的竞争环境，为了生存和发展，有时会牺牲内部质量控制来为了追求扩大业务量。会计师事务所审计复核中的“三级复核制”，在中小型会计师事务所的执行常常不到位。中小会计师事务所在进行审计工作时，项目经理在执行完外勤工作后，即使二、三级复核后需要补充审计程序，也会因为迁就客户资源而简化审计程序，或者以说明代替，这种现象就使得三级复核制度这一重要的内部质量控制手段形同虚设。
3.3.5业务开拓及客户管理不系统
中小事务所跨地区执业的市场份额很少，同时由于大所的业务触角也逐步向中小所的客户延伸，对那些目前盈利水平较低，但审计风险也较低且具有良好发展前景的潜在优质客户，大所凭借其规模、品牌优势抢夺中小事务所的市场份额，中小事务所市场资源的存量和增量逐渐被侵蚀。
中小会计师事务所在业务开拓方面存在无计划、不深入、不持久的现象，没有系统、完整的市场营销策略，不设立专门的业务公关部门。在日常工作中，掌握客户资源的人员更多的侧重于业务和管理，疏于业务开拓，被动地接受不断变化的市场。
在客户管理方面，没有建立全面的客户管理系统，未对客户进行科学的分类和系统的管理，更谈不上跟踪服务，从纵深方面延伸业务。
3.3.6人才流失严重，人员结构老化
会计师事务所作为“人合”公司，其发展完全依靠人力资源效能的发挥，人才是事务所的生命之源。但由于薪酬支付能力和自身管理水平等原因，目前中小会计师事务所在人力资源方面普遍存在人才吸引力下降的问题，具体表现如下:
1.盈利能力低，薪酬支付能力较低
中小会计师事务所难以支付较高的薪酬是留不住优秀人才的主要原因，而这又是由其较低的盈利能力决定的。例如，山西省注册会计师行业2012年度业务总收入7.8亿元，事务所平均收入274万元，低于全国平均水平550万元的事务所达230家，占全省事务所总数的80%，全省中小事务所明显偏多，同时，全省注册会计师人均创收仅24万元，远远低于45万元的全国平均水平，这一中小事务所数量越多人均创收越低的现象说明中小事务所的盈利能力较低。
2.人才管理理念缺失，培养体系落后
中小事务所对人才的培养缺乏相应的管理机制，忽视员工的知识更新，导致员工能力提升缓慢。有部分经历多次淘汰选择留下来的业务骨干和管理人才成为了事务所内部的既得利益集团，他们操控着事务所的日常经营管理，使得新生力量成长到一定阶段后，感觉职业前景无望而转向其他行业。
3.待遇偏低，人才流失严重
由于收入不高，每年都有大量优秀人才选择离开行业。待遇偏低也直接导致吸引外部人才的能力下降，造成包括应届大学毕业生在内的行业外部优秀人才到事务所工作的意愿不强。
4.从业人员年龄普遍偏高，人才层次较低
据统计，2012年浙江省30岁以下注册会计师为515人，30岁-39岁注册会计师为1736人，40岁-49岁注册会计师为1644人，50岁-59岁注册会计师为509人，中，60岁以上人数492人，半数以上的注师在40岁以上，说明注册会计师年龄偏大。而在“四大”中，40岁以下的注册会计师所占比例高达90%以上，形成了鲜明对比。而2012年山西省的行业数据显示，全省注册会计师队伍学历偏低，研究生以上学历仅占总人数的1.2%，本科学历注册会计师占总人数的42.61%，大专及大专以下学历占总人数的51%。平均年龄较大、教育水平较低导致注册会计师专业知识更新速度和学习能力不尽如人意、知识结构相对单一，从而过分依赖传统的会计鉴证业务，很少开拓综合性咨询服务领域，使“同致化”现象严重，提供增值服务、多元化服务能力较差。
3.4.1市场经济持续发展，业务增长空间巨大
2013年，全年国内生产总值568845亿元，比上年增长7.7%。，其中，第一产业增加值56957亿元，增长4.0%；第二产业增加值249684亿元，增长7.8%；第三产业增加值262204亿元，增长8.3%。第一产业增加值占国内生产总值的比重为10.0%，第二产业增加值比重为43.9%，第三产业增加值比重为46.1%，第三产业增加值占比首次超过第二产业。随着我国产业结构升级和经济转型不断深入，服务业进入高速发展阶段。交通银行首席经济学家连平表示，近年来中国服务业出现了一些积极变化，服务业投资增速加快，上海自贸区“负面清单”中多是服务业，这些都与服务业比重上升密切相关。“三产超二产，标志着中国经济社会发展水平达到新阶段，意味着中国产业结构和消费结构升级到新水平。”中国国际经济交流中心咨询研究部副部长王军表示，第三产业能够带来更多就业、降低能耗和污染，其中生产性服务业对结构升级至关重要，第三产业的大发展有助于中国经济未来更“轻盈”更亲民。不难看出，我国服务业发展中商机无限，服务业中的注册会计师行业也有很大的发展空间。
随着我国国民经济的飞速发展，注册会计师行业的收入也呈增长趋势。1996年，中国大陆会计师事务所全行业收入32亿元， 2003年为125.9亿元，2004年为152.5亿元，2005年为183亿元，2006年221亿，2007年276亿，2008年310亿，2009年317亿，2010年375亿，2011年首次突破400亿，达到440亿元高峰，2012年，全行业业务收入达到509亿元，其中前百家会计师事务所业务收入合计314.49亿元，占全行业总收入的61.63%，前百家会计师事务所注册会计师人数合计26087人，占全行业注册会计师人数的26.33%，与上年的26.23%基本持平。比2005年增长了1.78倍。
3.4.2注册会计师行业法律体系不断完善，国家政策支持力度不断加强
1986年7月，国务院颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》;1993年10月，国家颁布了《中华人民共和国注册会计师法》；
1996年开始，财政部、中国注册会计师协会制定发布了一系列独立审计准则，为注册会计师执行具体社会审计业务提供了具体指南，对指导和规范我国注册会计师行业发挥了积极作用。
2006年，中注协下发了《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见》，其中一个重点就是治理事务所在投标中的低价竞争行为，财政部也于2006年初制发了《委托会计师事务所审计招标规范》，规范审计服务招标工作。
为推进行业又好又快发展，中注协于2008年9月发布了《关于规范和发展中小会计师事务所的意见(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)，公开征求意见。2008年12月，中国注册会计师协会发布了【2008】798号《关于规范和发展中小会计师事务所的意见》，确立了以科学发展观为指导，以市场需求为导向，不断探索和总结中小事务所发展规律，推进中小事务所依法规范经营，引导中小事务所不断实现体制创新、管理创新、技术创新和服务创新的总体思路，并提出了若干具体举措。
2010年，中国注册会计师协会安排当年工作要点与具体思路时表示“‘做精做强’是对事务所的普遍要求，‘做大做强’是对100家左右事务所的重点要求，‘走出去’是对10家左右事务所的特殊要求。”按照行业发展的总体构想，为促进行业协调发展，夯实行业做大做强的基础，重点关注中小事务所的发展问题。
2012年，中注协进一步加大治理行业不正当低价竞争行为的力度，发布《关于坚决打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》，并约谈相关事务所负责人，就收费水平较低的审计业务可能存在的风险作出提示，提醒事务所抵制不正当低价竞争。
中注协在2014年工作要点的第四条 “服务中小事务所新业务拓展，推动中小事务所做精做专” 明确要支持和指导中小事务所开发新业务，深入研究工商注册改革等对中小事务所的影响，指导和帮助中小事务所加快业务转型步伐；发布《注册会计师业务指导目录（2014）》组织开展新业务项目开发、经验总结和典型推广等。
十八大报告强调，要扎实推进社会主义文化强国建设，而注册会计师行业作为社会诚信建设的一个重要链条，更应该为此贡献力量。面对日益复杂的国际国内经济和市场环境，面对政府和公众的信赖与期望，面对行业发展自身存在的问题，会计师事务所就必须脚踏实地，锐意改革，牢固树立诚信为本、人才为根、治理为先、服务为重的发展理念，更好的服务国家建设。
3.4.3政府会计改革，新业务具有发展潜力
2013年9月，国务院公布了《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，笔者认为，这对注册会计师行业是一个重大利好政策。根据目前我国财政管理和改革的发展情况，结合学术界研究观点，政府会计改革将给注册会计师提供专业服务带来如下方面的业务机会：地方政府发行债券的审计、评估；地方政府预算绩效评价等政府购买的专业服务；参与地方政府财务报告年度审计；行政事业单位内部控制的咨询和审计；担任地方政府财务顾问等等。
中注协在2014年工作安排中着重提到，服务项目中小事务所新业务拓展，推动中小事务所做精做专。安排具体措施如下：
(1)深入研究工商制度改革等对中小事务所的影响，指导和帮助中小事务所加快业务转型步伐，围绕政府职能转变、财税体制改革、社会管理体制改革等，加强与有关部门的协调，推动政府购买服务相关政策的落实；发布《注册会计师业务指导目录》，组织开展新业务项目开发。
(2)组织业务拓展专题培训。针对财政预算绩效评价、司法会计鉴定、公司秘书、管理咨询等中小事务所转型的重点业务方向，组织专题培训，采取从理论框架到实务操作、政策制度到市场需求、法律规范和准则规定到技术方法的业务专题培训方式，提高培训的针对性，提升中小事务所承接新业务的能力。
(3)制定专项业务技术指引。制定财政预算绩效评价工作指引、高校财务报表审计指引，立项修订代编财务信息、财务报表审阅准则等，为事务所开展相关专业服务提供技术指导。
与机会相伴的是，中小会计师事务所还面临着一系列明显的，甚至是严重的威胁:
3.5.1审计市场竞争激烈
行业内执业环境严峻，使得中小会计师事务所面临着巨大的竞争压力。由于大多数中小所还处在成长期，数量繁多、规模偏小、实力单薄，且从事的多属非上市公司的审计业务，而这些业务相对都比较简单，很多也只是出于应对主管单位的监管需要，对审计人员的执业技能和审计质量要求并不高，任何事务所不论规模大小都可以参与竞争，但对于一些缺乏执业资质的中小所来说，这一部分业务是它们势必要争夺的生存之源。可当所有的事务所都拥挤在这部分客户的审计业务中去提供没有差异性的服务时，中小所为了争抢业务又免不了以恶性的互相压价引来新一轮的“低价揽客”。甚至仍然存在以远远低于省级物价管理部门规定的收费标准承揽业务以及给予委托方或者项目介绍方回扣或者以旅游、座谈会等变相给予商业回扣的现象，虽然只是少部分但也影响到了行业的声誉。另外，行业的准入政策（包括证券业资质、国有大型企业资质、金融企业资质以及各行业主管部门制定的各类准入政策）限制了中小所进入上述业务领域，使中小所的审计范围限定在相对狭小的市场空间中，丧失了扩大规模的动力。也为百家所形成垄断地位创造了良好的制度环境。
中小事务所的服务对象多是地方性或区域性效益不高以及发展前景不被看好的小企业。而国家对小型企业在其没有特殊事项发生的情况下，没有强制性审计的要求。在没有第三方要求的情况下，小企业就没有动力委托事务所审计。即使存在审计需求，从成本和商业资料保密的角度来看，也常以内部审计替代。
3.5.2工商注册改革对中小所业务影响较大
随着中国改革进一步深化，中小所的发展又面临着新的问题。这其中，影响最大的莫过于工商注册制度改革。
2013年进行的工商注册制度改革与新《公司法》的实施对中小所产生了深远的影响。国家工商总局发布通知称，自2014年1月1日起暂停个体工商户验照工作，个体工商户验照将改为年报制度，尤其是取消公司最低注册资本限制后，会计师事务所的“验资业务”受到不同程度的影响。
工商注册制度改革使得注册会计师失去了验资和年检业务，这对一些年检和验资业务占较大比例的中小事务所而言，无疑会产生不小的影响。
3.5.3信息化技术的发展和执业环境变化，加大了审计风险
随着会计电算化和信息化的发展，会计处理技术、方法和会计环境都发生了改变。与手工会计相比，网络化环境下威胁会计安全的因素更多了，而且隐蔽性更强、手段更先进，舞弊发生时间也更具有前期性、造成损失更大等特点，这对审计也提出了新的更高的要求。
执业环境严峻也是审计风险因素日趋复杂化的重要因素。企业购买审计需求的现象普遍存在。企业为了经营者业绩的需要，为了融资的需要，为了避税的需要，为了满足相关部门对财务指标的要求;政府为了招商引资的需要;银行为了客户信用及偿债能力的需要，都对会计信息提出不同的要求。事务所在开展工作时，常常受到来自于本地区或本部门某些行政意志的干扰，这也在一定程度上加大了审计风险。
3.5.4人才流失威胁。
注册会计师行业是一个以“智力资源“为生产资料的特殊行业，要提供高质量的服务，就必须具备高质量的人力资源。高素质人才的缺失必将对中小会计师事务所的发展产生极大的负面影响。中小事务所因体制、机制、薪酬等原因留不住人的现象严重。
3.5.5替代行业分食市场。
会计师行业与专业资产评估机构、税务师事务所、咨询公司、律师事务所等机构存在着天然的业务交叉、重叠关系。这些机构凭借其无需遵守注册会计师职业道德规范、职业准则规范以及较低诉讼风险等优势，不断蚕食注册会计师行业的市场，对注册会计师行业构成了较大的竞争压力。
优势 | 劣势 |
1.地域优势 2.成本优势 3.相对稳定的市场 | 1.执业规模较小，执业范围单一 2.执业环境恶劣，不正当竞争严重 3.内部治理结构不合理 4.追求经济利益，执业质量差 5.业务开拓及客户管理不系统 6.人才流失严重，人员结构老化 |
机会 | 威胁 |
1.市场经济持续发展，业务增长空间巨大 2.注册会计师行业法律体系不断完善，国家政策支持力度加强 3.政府会计改革，新业务具有发展潜力 | 1.审计市场竞争激烈 2.工商注册改革对中小所业务影响较大 3.信息化技术的发展和执业环境变化，加大了审计风险 4.人才流失威胁 5.替代行业分食市场 |
第四章 发展战略：路在何方
通过SWOT分析可以发现，我国中小会计师事务所在发展过程中，其自身既存在优势，也存在不少问题，其所处外部环境也是机会与威胁并存。会计师事务所应确定自身发展战略，参与市场竞争，是要在当前的审计市场上充分发挥和利用优势，努力克服弱点和劣势，争取抓住机会，力图化解风险。在前一章中，我们了解了目前中小会计师事务所的发展现状，然而无论现实的状况如何，科学引导、规范完善、积极推动中小会计师事务所健康发展，对于注册会计师行业来说重要性毋庸置疑。因此，中小会计师事务所要审时度势，积极寻找对策，为以后的长远发展做出初步的战略规划。由于大多中小会计师事务所处于初创期与发展期，从事务所总体层面和业务单位层面提出如下发展战略建议：总体层面采用“密集型战略——产品开发战略”，业务单位层面采用“集中化战略”。
4.1会计师事务所发展的总体战略采用“密集型战略——产品开发战略”。
企业总体战略是指为实现企业总体目标，对企业未来基本发展方向所作出的长期性、总体性的谋划。总体战略决定了企业各项业务在战略谋划期间的资源分配和发展方向。根据现阶段中小会计师事务所服务领域已从传统的会计审计向管理咨询、内部控制、资信调查、投资决策等领域延伸的现状，笔者选择了总体战略采用“密集型战略——产品开发战略”，并且分别从专业化经营、多元化发展和联合经营扩大规模等方面开展。
4.1.1会计师事务所专业化经营
专业化经营战略是美国哈佛教授迈克尔·波特20世纪80年代初从企业竞争战略的角度提出的，适用于任何性质与规模企业的三种基本竞争战略之一，指企业集中全部资源主攻某一特定市场，以求在局部市场上拥有竞争优势。会计师事务所作为一个特殊的企业，其专业化经营就是要事务所在自己的业务胜任能力范围内，确立自己的专业化目标，将精力集中在某一业务领域，如税务、审计、咨询等。中小所要将这一领域的服务做好、做细、做强，才能赢得客户，形成自己的品牌特色。中小会计师事务所在实力等方面属于非强势企业，没有专业服务的一技之长，很难在在审计市场激烈的竞争中获得长远发展。由于资源有限，我市小型所就必须收拢五指、捏紧拳头，集中有限的资源培育在某一个或几个领域的核心业务能力，突出特色服务才能在当今细分的市场中形成比较优势，赢得更多客户，形成自己的核心竞争力。
我国审计市场属于较为典型的分散竞争市场。会计师事务所如果将客户过多地分散在不同行业，无异于将战线拉长，将被置于多领域的竞争状态，难以形成一个有突出优势的行业品牌。所谓“术业有专攻”，即便是国际“四大”，也不可能在全部行业或不同规模和客户群上全面开花。它们中有的在金融行业具备优势，有的在制造业具备优势，不一而足。因此行业专业化可以被视为以创造可持续的竞争优势为目的的一种事务所竞争策略。
会计师事务所实行专业化经营，可以积累与行业紧密相关的特殊知识，如行业生产经营活动在工艺流程、经营惯例等方面的特点，行业平均或正常的经济技术指标，行业的一般会计政策，国家对该行业的重要监管规定和标准等。随着行业客户资源的增加，将形成客户行业知识资源优势以及审计实务中积累的与行业相关的技术方法优势等，而新进入者想在短期内拥有是非常困难的。
会计师事务所实行专业化经营，让注册会计师相对地集中精力钻研某一行业的专业知识，一方面，能够节约或减少注册会计师因经常变换不同行业所需的时间和学习成本。另一方面，能够更深入地了解客户生产经营的特征，特殊的交易流程，客户内部控制的薄弱环节等，更好地发挥“干中学”效应，有助于积累相对丰富的实务经验，提高专业胜任能力，防范审计风险。
根据会计师事务所自身的特点正确定位。实施行业专业化发展战略，要明确自己的核心业务和发展方向，也就是目标市场定位，即在什么领域成长、向什么方向发展。在业务选择时，不仅要看短期内是否能盈利，还要看能否取得核心竞争力。在一个逐渐成熟的市场里，企业的核心竞争力决定了它在竞争中的成败。只有找准市场切入点，才能在竞争中不被淘汰。因此，会计师事务所要根据自身条件、特长，考虑所在地区的市场资源、经济结构、发展前景及竞争对手情况等因素，对审计市场进行细分研究，识别不同需求群体的需求差异，慎重选择聚焦发展的行业。在认定的生存空间，努力把业务做精，做出品牌，形成自己的核心竞争力。
明确客户的要求。企业的生存与发展取决于产品或服务满足客户需求，并使其满意的程度。在美国的会计教材中对于客户需求有一句经典的论述：“人们与我们做生意是出于他们自己的原因，而不是我们的原因。”所以会计师事务所应该清楚客户的需求，制定有针对性的服务计划，为客户提供各种优质的增值服务，使客户对会计师事务所产生强烈的依赖感和忠诚度。
4.1.2会计师事务所多元化发展
目前中小会计师事务所的传统审计业务已趋饱和，市场份额己相对稳定，竞争压力巨大。在保持传统业务的同时实现业务多元化，就成为事务所的主观要求，从发展趋势看，我国中小会计师事务所的业务范围应向多元化方向发展，业务范围还应向咨询服务、代理服务等领域扩展，尤其是咨询服务，潜力巨大，而且市场需求极大。
随着市场经济改革的不断深化和社会经济的不断发展，企业对于咨询服务的需求也在不断增加。如现代企业制度的建立、尤其是财务制度设计、国有企业的改制等等，越来越需要注册会计师在税收、财政、会计政策与处理方法等方面为企业提供咨询服务。同时，事务所可以大力开展管理咨询服务，成为企业的“智囊”，帮助企业引进现代管理理念和方法，向管理要效益。会计师事务所的咨询服务，也可以不仅仅局限在财务领域，事务所还可以开展企业人力管理制度、薪酬激励制度、人才培养计划等等的制定和其他人力资源方面的咨询服务。
会计、审计、法律、税收、财务管理、资产评估等法规和实务很多是相通的，故此，注册会计师、律师、注册税务师、资产评估师等在专业知识方面也存在互补，这是会计师事务所开展多元化业务的基础。会计师事务所从事多项业务，既可以共享知识，提高服务质量和效益，又可以通过一条龙服务，增加收入，降低成本，提高效益。实现业务多元化，还可以有效分散经营风险，避免个别项目失败而使事务所遭受无法承受的损失甚至完全垮掉。
当然，究竟是选择专业化经营还是采取多元化发展战略，事务所一定要根据自身的规模和特点来判断，不同规模层次的会计师事务所应该选择不同的战略:对于在成本、客户、人才等方面己经具备一定优势的中型会计师事务所，可以依托于此直接开展多元化的经营，进行专业领域内的新业务拓展，进而形成产品优势或品牌优势，实现业务的增长和企业需求同步;对于一些规模较小，技术、资金、信息等方面欠缺的事务所来说，可以凭借其灵活的决策机制及市场反应快等特点，因地制宜，实施专业化战略，进一步聚焦于某一细分市场，保持自己的服务特色，以此在市场竞争中求生存、谋求更大发展，而先选择专业化经营做专做精做强后，再根据情况选择多元化经营或继续专业化经营也是经许多企业实践过的成功经验。
4.1.3会计师事务所联合经营战略
随着经济全球化的发展,企业也随着资本的流动逐步走向多元化和跨国化,规模日趋扩大。作为直接服务于企业的会计师事务所,亦应适应这种形势的要求,不断扩大规模,实行规模化经营。由于会计师事务所是特殊的人合性组织，其自身资源主要集中体现为无形资产，人力资源、品牌、客户关系等成为事务所赖以生存的关键要素。因此其规模化的过程便是不断对事务所内外资源尤其是无形资产进行整合，通过各种方式大规模使用可用资源，达到整体实力增强、市场份额扩大、盈利水平提高等目的。
联合经营战略是对于一些信誉良好成长快速的小型事务所和拥有一定实力的中等规模的事务所来说的，它们可以通过对目前各自所拥有的资源进行有效的组合和调配来实现优势互补，增加运营资本规模，增强集合竞争力，加快拓展的速度。就目前看来，事务所的规模化经营仍然是我们向国内外大所靠拢进行市场竞争的必然选择。
会计师事务所规模化发展的方式主要有内涵式和外延式两类。
内涵式发展方式是指事务所以原有机构为基础，通过充实人员，增设机构，扩大经营范围、提高市场占有率、树立自己的品牌等途径，实现自身的滚动发展。
外延式发展方式是指事务所通过合并、合作等方式，充分利用外部资源，进行规模、人力、品牌、市场等的优化重组，从而达到增强事务所实力、扩大事务所执业范围、提高其盈利水平的目的。内涵式与外延式发展不是孤立的、互斥的，而是为实现同一目的的两种经营管理手段。若运用得当，两种规模化发展方式可有机地结合起来，齐头并进地为实现事务所实力增强而努力，从而实现事务所市场规模的迅速扩大和盈利水平的快速提高。
在外延式发展模式中，按照规模化后各事务所间关系紧密程度的不同又可分为紧密型和松散型发展模式。
1.紧密型模式
所谓紧密型模式，是指规模化后各事务所形成紧密的经济组织，作为单一法律主体进行相关执业活动，表现为合并；考虑到资源优化配置与法律风险规避等问题，目前我国会计师事务所进行的合并行为大多采取某一或某几个事务所注销、其人员全部转到另一专业资格较多、知名度较高、业内口碑较好的事务所中的形式，即吸收合并。有些会计师事务所出于保留执业资格等方面的考虑，会采取不注销被合并的事务所的方案，也是出于优化事务所资源配置，为事务所创造更多经济利益的目的。这种方式最大限度地发挥了事务所的专业优势，也成功地避免了有可能承担的法律风险。
2.松散型模式
所谓松散型模式，是指规模化后各事务所仍为单独的法律主体，仅在管理方式、品牌构建等方面共享资源，并未形成统一的经济组织，其主要表现为合作与结盟。松散型模式不要求规模化各方形成统一的法人实体，要采取合作、加盟等形式，优化资源配置、增强自身实力。按照规模化各方的实力差距，可将松散型模式分为规模实力对等与规模实力不对等两类。
紧密型模式所形成的会计师事务所是具有独立法人资格的企业，而松散型仅是一种合作与管理模式的体现，因此无法将其视为一个企业集团，仍是单独以各成员所为单位进行考量。事务所在不同阶段选择不同的发展模式，以实现自身快速规模化壮大的目的。由于松散型合并是非独立法人形式，使得事务所可在采用紧密型模式的同时还可与其他事务所进行松散型合作；同样，属于同一松散型模式体系下的事务所也可在时机成熟之际进行紧密型合并，从而完成真正意义上的规模化发展。
事务所通过联合经营的方式，运用相互之间的联系，去粗取精、去伪存真，合伙人?者股东也从长远发展角度考虑，暂时放下眼前的利益，寻求规模效应，通过小所的重组联合，成为中型事务所或其分所，不仅能够扩大事务所的市场份额、增强对市场的控制能力，当条件成熟，事务所还可考虑成为国际四大会计师事务所的合作所，通过借鉴外国会计师事务所的管理制度、业务标准、行为规范，学习国外行业管理的有益经验，创造出事务所自己的品牌。 事务所通过联合经营发展到一定阶段之后也可以考虑走专业化多元化并举的道路。一方面，事务所联合后的各种资源规模都会扩大，就有能力扩展自己的业务范围，对于中小企业来说，也迫切需要事务所为其提供更多的其他专业服务;另一方面，事务所的领导层可以根据各成员所的业务重点进行选择性的调整，确定各所的专业化方向;同时中小会计师事务所由于规模小，在专业化方面本身就具有优势，再加上联合后成员所的增加，因此对于合并后的中小会计师事务所来说，走既多元化又专业化的道路是具有可行性的。
但是我们也应该预见到，联合后的事务所在人员结构上必然会存在着较大的调整，这就需要事务所采取后续的解决措施进行有效的整合。
4.2业务单位层面战略采用“集中化战略”。
业务单元战略，也称竞争战略，是指在给定的一个业务或行业内，企业用于区分自己与竞争对手业务的方式，或者说是企业在特定市场环境中如何营造、获得竞争优势的途径和方法。由于中小会计师事务所受自身资源和能力的限制，无法在整个行业实现成本优先或者产品差异化，故而应将资源和能力集中于目标细分市场，实现成本领先或者差异化。集中化战略可分为两类：集中成本领先战略和集中差异战略。
4.2.1集中成本领先战略
集中成本领先战略是鉴于中小会计师事务所在专业服务水平上与大型事务所的差距而制定的，当前中小所应该以“点”带“面”发挥自身优势，避免盲目地参与市场竞争。这就要求事务所从找准自身的市场定位开始，以此为“点”展开对组织发展的全面规划。
市场细分是市场发展的必然，事务所的市场定位就是要在细分的审计市场中找寻到一个适合自己的较稳固的客户群， 即找准市场定位是中小所确定业务发展的前提。当前审计服务市场上的消费群体可以分为跨国的外资企业、大型国有企业、各类中小企业以及私营个体企业等等。作为审计市场供给者，事务所要选择什么样的客户群为对象，关键取决于自身业务能力和资源条件。而对于中小会计师事务所来说，在资金规模、技术实力上与大型会计师事务所的差距显见，所以必然会将自己的服务对象定位在中低端市场上的中小、个体、私营企业上。对此，中小所也应当保持务实、平和的心态，确定与自身条件相协调适应的市场定位，不要悲观失落，也不要好高鹜远。
在进行市场定位之后，事务所就可以根据自己客户群的特点来确定业务的发展。但是，由于事务所提供的专业服务和审计市场上客户的实际需求之间存在一种动态的辩证关系:一方面，事务所业务领域的拓展和服务水平的提高，在一定程度上促进了企业的发展，不仅能维持住老客户还能发掘更多的市?份额;另一方面，如果事务所在企业发展初期就能够为其提供专业服务和咨询建议，帮助其发展壮大，日后双方必将形成一种良性循环。由此可见，事务所对于市场的定位和业务发展战略的确定并不是一成不变的，业务的发展要跟随客户的需求才会使选择的发展模式更加合理和科学。
4.2.2集中差异战略
会计师事务所拓展新业务形成的业务差异化发展，其实质内涵是为了凝聚区别于其他会计师事务所的核心竞争力。更多的中小会计师事务所是在细分市场中寻找做精做强之路，采用集中性的差异化战略，根据自身的特征以及对细分市场的认识，凸现在某一方面或领域的“精益求精”的专业品行，在某一方面或领域以“精湛”的技术区别于其他会计师事务所，把业务作精、做出品牌、做出声誉，不仅风险小，还可以享受专业带来的乐趣，小会计师事务所业务差异化发展凸现的是范围经济效应。
这样，所有事务所都在“人无我有”、“人有我优”的错位发展中，以事务所治理机制和质量控制制度作保证，以人才和技术为核心要素，综合作用下形成事务所可资利用的资源和能力，对外呈现出事务所独具优势的业务，促使事务所持续发展。
4.2.3集中化战略的意义
主要表现在：
(1)有利于注册会计师有效地防范和控制风险，提高执业质量
会计师事务所选择业务差异化发展，意味着会计师事务所在某种或几种业务领域中培育了注册会计师专业特长，在这些行业的市场上占据了较大的份额，在这些领域，由于凸现专业化不仅会使注册会计师更加清楚地洞悉该行业的具体特点和运作方式，以及同行业内其他企业的经营情况，促进和提升了注册会计师业务熟练度，也在事务所内通过技术和知识的共享提高所有执业人员对企业行业情况的了解和评价、对风险的识别以及应对风险的程序、技术和方法，有利于会计师事务所有效地防范和控制风险，提高执业质量。
(2)有利于降低事务所业务成本
会计师事务所通过为注册会计师提供专攻某一领域业务专业特长的专门投资或业务实践机会，促使注册会计师“干中学”获得某一领域的经验优势，不断提升注册会计师的执业能力；同时，注册会计师把这些经验“触类旁通”辐射到相关的业务领域，就可以形成多品种的具有专业特长的服务产品，这样，会计师事务所多客户、多品种的服务业务的增多，将提高执业的效率，降低单位成本，形成绝对竞争优势。
(3)有利于体现资源的聚合性和管理的协同性，形成整体优势
会计师事务所选择业务差异化发展的基本点是将资源（技术、人才等）优势聚合于某一特定的行业或产业领域，资源的聚合意味着会计师事务所在特定的细分市场上优势的集中，从而能够谋求特定市场的竞争优势，这种优势是由注册会计师本身人力资源整合优势、事务所管理协同优势?会计师事务所拥有的客户行业知识资源共享优势，注册会计师执业实务中积累的与行业相关的技术方法交流优势，以及通过上述资源复合而生成的会计师事务所的整体竞争优势集中体现。
(4)有利于向社会传递注册会计师高品质执业的信号，减少被误解的风险
随着股份公司的发展，财务报告的使用人越来越趋于分散，加之审计质量难以直接观察，信息不对称在审计市场供需双方之间普遍存在，这既可能诱发会计师事务所的机会主义行为，也增大了社会公众对注册会计师执业的不理解，为了克服这种信息不对称所产生的风险，会计师事务所应建立一定的信号显示机制向利益相关者传递其高品质执业的信号，事务所选择业务差异化发展即是一种可靠的信号，它可以有效地帮助使用者区分不同事务所提供的审计质量，减少注册会计师被误解的风险。
综上所述，从注册会计师行业的专业化、多元化和规模化的关系分析，事务所业务差异化发展的基础是注册会计师业务多元化，但事务所业务多元化并不是每个事务所拓展业务都“人有我有”、“四处开花”，而是基于专业化的基础上差异化，多元化与专业化互为基础，而且专业化、差异化成为事务所规模化递进的必经阶段，在事务所规模化发展中，差异化既是动因，也是结果。为此，会计师事务所强化专业化的必然结果有两种：一是“以专求精”，以专业化强化会计师事务所某一方面的特征，凝聚某一方面或领域的竞争优势，在一定范围内求得深度发展。即利用某一专业特长开拓多样化的服务业务。二是“以专求多”，由专业化转为多元化，在不同的方面专业发展，叠加范围经济效应和规模经济效应，汇聚绝对和相对的竞争优势，形成综合竞争实力，走向规模化、国际化的发展。
第五章保障措施：战略实施的落地保障
要使中小会计师事务所的发展战略真正落到实处，还需要在机制、人才、客户、品牌等四个方面提供强有力的保障支持。
(1)完善内部控制系统，提供制度保障
为确保事务所健康发展，要认真贯彻执行国家相关法律法规，不断完善事务所内部控制规范。建立和完善事务所执业质量控制制度、项目经理责任制度、人事管理制度、财务管理制度、劳动管理制度、保密制度、执业道德制度、客户回访制度、审计人员风险制度以及档案管理制度等内部管理制度，做到职责清楚，任务明确，体现按劳分配，多劳多得和责、权、利相结合的原则，有效提高员工的工作热情，从而保证事务所提供优质高效的服务。
(2)加强专业人才培养，提供智力支持
事务所作为人合组织，其人才储备和专业化水平决定了事务所业务发展的能力和水平。我们应该立足当前，着眼长远，注重引进人才，着力培育人才，加强人才储备，优化执业队伍，畅通人才晋升，推行个人与事务所共成长理念，开展多层次培训，加强诚信建设，不断提高员工的综合素质。同时鼓励员工成为专才，实现所内从业人员的专业化分工，为客户提供专业化、多元化服务。
(3)加强客户跟踪管理，提供资源保障
坚持以客户至上的理念，建立一套科学的客户管理系统，要求对每一位客户进行登记备案，分类管理，对客户的诚信度进行调查和评估，对诚信优质客户和诚信度较差客户进行差别化管理，存优去劣；同时加强对潜在目标客户的跟踪管理，加强与目标客户的交往和联系，介绍事务所的经营理念，使目标客户对事务所有了更深的认识，为客户服务要认真、迅捷、力求完美；客户的满意度和认可度为事务所业务的稳步上升提供保障。
(4)重视自身品牌建设，拓展业务市场
会计师事务所的品牌是由自身理念、管理、执业等各方面形成的企业文化凝结而成，事务所文化是其品牌的实质内容体现。要建成优秀的品牌，首先要树立科学的品牌意识，充分认识服务品牌是事务所发展的生命线，品牌是事务所的“身份证”，是开拓会计审计服务市场的“通行证”，打造优质强势品牌是会计师发展壮大的必由之路。
