王成元
摘要：
注册会计师行业存在的诸多问题，既有历史原因造成的先天根源，也有我国市场经济发展过程中逐步形成的行业痼疾，既有大环境因素，也有行业自身因素，这些问题严重影响了市场经济的正常运行，也制约了注册会计师行业自身的健康发展。每一个会计师事务所需要改革，整个行业也迫切需要改革。本文从问题产生的历史原因、社会背景、市场条件、行政干预等方面分析了中小会计师事务所存在的问题和面临的困难，并提出了一些解决问题的建议和办法。
关键词: 中小会计师事务所 法律环境 市场环境
我国注册会计师行业是在特定历史条件下产生的，它的成长和发展伴随着我国改革开放的历程，并为我国经济社会快速发展做出了不可磨灭的贡献。但是，了解该行业的人都清楚，它的产生和坎坷经历带着先天的“畸形”和不足。随着改革开放的不断深入和加入世贸组织，存在的问题也就越来越凸显出来，诸如无业务优势的小型事务所占比99％、大型事务所大而不强、执业环境不规范、法律环境不完善、市场环境不配套等诸多问题，由此导致的行业无序竞争、执业质量无法控制、人才流失严重、内部制理机制无法正常运行等。如何引导整个行业走上正确的发展道路，克服种种弊端，抓住机遇，实现转型发展，是挌在整个行业肩上的历史重任。
作为一个在业内摸爬滚打二十年的小型事务所管理者，面对上述种种问题，不断在实践中总结和寻求，积极探索走出困境的路径和方法。在分析问题成因的同时，提出对注册会计师行业发展的几点展望，不周之处尽请批评指正。
1、注册会计师行业现状
中注协注册会计师行业管理信息系统显示，截至2013年12月31日，全国具有注册会计师资质的人员超过25万人，从业人员超过30万人，全国共有会计师事务所8200多家，执业注册会计师98000多人，非执业会员95069人，每所平均执业注册会计师11.95人；全国具有证券期货业务资格事务所40家，获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11家。
目前，注册会计师行业的业务范围涵盖经济、政治、社会、文化和生态文明建设各领域800多类项目，服务企事业单位和行政机关超过350万家。根据中注协2013年度发布的事务所综合评价全国前百家信息，前百家事务所中，业务收入超过1亿元的有44家，超过5亿元的有14家，超过10亿元的有10家，超过20亿元的有5家。
我们没有给大型事务所一个准确的规模，就按上述数据中收超过1亿元的事务所作为大型事务所，占比仅0.54%。
2008年6月30日，全行业注册会计师81000多人，事务所7100多家，每所平均执业注册会计师11.4人；截止2013年12月31日，注册会计师人数增加17000多人，事务所增加1100多家。
在中小会计师事务所，注册会计师实际在岗执业的人数远比注册人数少得多，有的事务所甚至仅仅主任会计师一个人在执业。许多挂职的注册会计师根本不了解这个行业，更不知道自己所挂靠的机构在什么地方。
大型事务所虽可说初具规模，但在国内外证券市场很难说有一席之地，而且合并带来的一系列问题（诸如统一管理、内部控制、利益分配等）在短时期内都不会得到很好的解决。
回首过去，喜中参忧，展望未来，任重而道远。随着我国市场经济体制改革不断深化和经济全球化进程的快速发展以及行业做大做强、走出去战略的实施，我们注册会计师行业远不能适应我国经济发展的需要，特别是中小会计师事务所存在着数量多规模小、市场需求不足、执业质量差、恶性竞争、人才流失严重、生存极度困难等问题，这就极大地限制了事务所做大做强，而使行业发展步入“瓶颈”。
2、存在的问题及成因分析
2.1、市场需求严重不足
我国还处于社会主义市场经济初级阶段，多种经济形式并存于社会各行各业，资本原始积累仍未完成，投资需求不足且不平衡，除了政府部门和几百家上市公司外，经济组织外部对会计信息的需求并不强烈，注册会计师行业产生的客观条件并不成熟，市场主体（客户）十分匮乏。按照资本市场的发展规律来看，所有权和经营权两权分离是产生受托经济责任的基本条件，注册会计师应该是基于这一条件下的中介。而现阶段注册会计师工作成果的报备和使用往往局限于政府部门和银行，经济组织的需求是被动的和带有强制性的。市场需求不足及结构性矛盾使得注册会计师业务一直处于买方市场，数量众多的中小事务所只能把主要精力放在争取利益维持生存上，纷纷使出降低收费标准、不计服务成本、盲目迎合客户意愿、甚而至于弄虚作假的手段来，基本上顾及不了事务所控制业务质量、培养后备人才等内部管理以及制定长远发展规划，这从根本上制约了中小会计师事务所的健康发展，注册会计师先天不足，后天孱弱。
2.2行政干预波涛大于市场经济潮汐
2.2.1会计师事务所准入审批权的问题
按照国际经验，注册会计师产生于市场需求，逐步形成行业自律组织－协会，通过立法确立社会地位和明确职责，通过自身执业素质的提高赢得客户的信赖和社会的认可，市场准入完全是自主行为，政府监管虽然是通行做法，但与干预有着截然的区别。我国的注册会计师入市则需要履行严格的行政审批程序，行业行政主管部门把会计师事务所企业与其他行业企业区别开来，发放专门的执业资格证书后方可在工商行政管理局办理营业执照登记手续，试问这个审批环节究竟在行业监管方面能起多大作用？
2.2.2业务控制的问题
注册会计师作为中介，其工作成果应该具有公共性，同时，其客户资源也应该具有公共性。而我们的实际情况并不是这样。我国行业业务准入则按照监管者的意愿根据业务行业、业务性质、经济组织规模等设置了许多不同的注册会计师服务准入门槛，分别由不同的政府部门管理和控制，比如上市公司和国有企业审计业务分别由证监委、国资委等部门管理和控制。各省级行政职能部门纷纷效仿又设置出层层壁垒，制定出一套套貌似符合法律程序实则暗藏猫腻和玄机的招标评价“入围”办法，地市和县级以此类推，通过指定甚至下发红头文件的方式将业务圈定给特定的服务机构。客户即使有真正的需求也无权选择服务机构。这种监管方式更多地体现了政府部门意愿，完全不是市场化行为，各职能部门各自为政，保护势力范围，维护既得利益，形成多头管理，真正遇到问题却不能有效协调，不去行使其各自的监管职责。“公共选择理论将政府以及政府官员同样看做是‘经济人’，认为他们追求的同样是自身利益最大化而不是公共利益。监管机构和监管人员为了追求自身利益的最大化都有一种扩大自身管制的公共领域以便获取最大租金份额或最大抽租的内在激励。在监管权限划分不明的情况下，监管机构有滥用监管权力和争夺监管权力的倾向，导致监管冲突，降低政府监管效率。”(引自?走出中小会计师事务所发展环境困局?江汉大学商学院会计学系王文清、柴德平）
长期以来，形成这种行政过度干预、市场部门割据、公共资源不能共享、信息不公开、竞争不能市场化的格局。几次清理整顿中介行业，仅仅是清理整顿了一番中介机构，所有监管部门和市场环境却从未清理整顿过，其中不难看出既得利益者对自己的保护，清理整顿就象走了一个完完整整的过场。而注册会计师作为经济鉴证类社会中介的中坚成份，其生存和发展受到很大影响和制约，难怪分成、贿赂、回扣成为注册会计师行业公开的秘密。
行政干预的另一种表现形式为政府部门对注册会计师工作成果的左右。具体来说就是对注册会计师出具审计报告发表审计意见的制约和干绕，彻底破坏了注册会计师所应遵循的独立性原则。
这些阴影一直笼罩注册会计师行业的过去、现在乃至未来的一定时期，注册会计师在这个所谓的市场中究竟能充当什么样的角色？
2.2.3经济鉴证类社会中介行业乱象
许多中小会计师事务所认为注册评估师协会、注册造价师协会、注册税务师协会、土地估价师协会、司法鉴定协会等五花八门的行业协会的产生使得注册会计师业务平台被肢解，服务市场日益萎缩，服务功能逐步弱化，极大地限制了注册会计师行业发展空间，这些外部环境因素是影响和制约注册会计师行业发展的最突出的问题。我认为这种观点偏面地夸大了这些行业对注册会计师行业的影响。但随着注册咨询工程师、环境影响评价师、安全评价师等新型行业的出现，经济鉴证类社会中介行业大有层出不穷、日新月异的情景。这些行业协会隶属于不同的行政职能部门，各自为政，各行业协会和职能部门单独审批发放执业资格，各执业资格必须设立独立机构从业，不得兼营。这些所谓的中介服务行业也是为了满足政府需求而生的，体现的是政府的意愿而不是市场作用的结果，其中不难看出各职能部门追求利益的强烈愿望。问题是这些中介行业业务犬牙交错，既相互关联，又存在质的区分，因服务对象隶属于不同的行政职能部门，各职能部门间又存在权力和利益壁垒。一家中介机构一但获准“入围”，基本上所有的相关业务都可以拿下，不管这家机构具备资质与否，即使没有能力胜任某些业务，也可以通过借用资质或干脆介绍给其他机构从中收取介绍费用的办法解决问题，更有政府职能部门工作人员利用职务之便“介绍”业务给中介机构收取介绍费用，这就是存在于中介行业的业务垄断。各中介机构为争取一张入围的门票使出浑身解数，从而引发“诸侯割剧，军阀混战”的悲残局面。尽管监管主体多元化可能不失为一剂良方，但这些主体之间不能从根本上协调解决现阶段经济鉴证类社会中介行业存在的尖锐矛盾，形成另一种形式的多头管理。
3、社会缺乏对注册会计师的认知，行业定位不明晰
注册会计师不仅是政府行政监督的必要补充，而且是市场经济中社会监督体系的重要成份。会计师事务所及其从业人员是贯彻和监督实施国家政策法令规章制度的重要力量，在国外被誉为“不吃皇粮的经济警察”。在我国，会计服务业却缺乏政府、社会公众、法律界、客户的理解和支持，甚至是注册会计师对自己的职业也不能很好地理解并加以维护。对造成这种状况的原因分析如下：
3.1传统观念的影响
目前，我国市场经济仍处于初级阶段，注册会计师的职能和作用还得不到充分发挥，会计服务业不为社会公众所了解和支持，而且会计(审计)事务所产生之初又是隶属政府机关的事业单位，是政府行政监督的职能延伸，与服务业是不沾边的，这种传统观念影响了社会公众对注册会计师行业的认知，反而对注册会计师有戒备和排斥心里。
3.2政府不重视
政府部门对注册会计师行业的作用不够重视，有的部门甚至把注册会计师等同于婚介公司和房地产中介(2010年清理整顿涉煤涉焦中介机构时就是这样)。注册会计师的工作往往被某些政府部门当成可有可无的程序，许多人认为有了注册会计师的鉴证报告就可以分担责任，掩饰过错，甚至达到其不可告人的目的。
3.3客户与市场的作用
由于市场需求严重不足，客户成了中小会计师事务所的衣食父母,在买方市场的状态下，注册会计师明显处于劣势。许多身处中小会计师事务所的注册会计师们象虔诚的基督徒崇敬上帝一样百般奉迎着客户，有求必应，大有“拿人钱财替人消灾”的“豪杰”气概，对客户的假账睁一只眼闭一只眼，甚至出谋划策作了造假账的帮凶。在收取服务费的问题上，许多客户在事务所之间穿梭询价，几番讨价还价，牺牲最大的事务所才以“自残”的价?拿到了业务。客户们是最大的赢家--以最低的价格满足了自己的需求，并且得出“为了钱他们什么都干”的结论来。
3.4注册会计师自身修养的问题
在许多事务所的观念里，生存的压力似乎已经成为驱使他们搞恶性竞争的合理借口。这些事务所曾经和正在为社会提供假冒伪劣产品，破坏着日趋边缘化的会计服务市场，他们也在作着风险评估：出问题的可能性、侥幸心理……，等等。他们违背的不仅仅是职业道德，还有作为普通公民的良知，不以为耻反以为荣。这些注册会计师们尊严尽失地搬着石头砸了整个行业的锅，极力强化着注册会计师的负面形象。
3.5整体行业推介不足
会计师事务所承担着公众责任，注册会计师产品质量直接影响到社会公众和投资人、债权人的利益，但社会上真正了解这个行业的人并不是很多。
行业协会以及会计师事务所几乎没有在各大媒体上正面宣传过注册会计师行业，业内报纸杂志发行量十分有限，少有的科研成果从未获得过国家级荣誉，有份量的高层论坛很少举办，面对美国注册会计师行业的发难，我们从未听到过中国注册会计师行业的声音，能够起轰动效应的往往是行业丑闻，尽管行业内从业人员达三十万人，但在十四亿人口的中国注册会计师俨然是沧海一粟，社会公众无从真正了解注册会计师以及他们所从事的职业。
社会对事物的认知程度直接影响其社会地位以及价值取向。中国注册会计师行业走到今天，明显出现两级分化的局面，数量众多的中小事务所始终处于微弱市场的低端劣势，而且固步自封。社会缺乏对整个注册会计师行业的认知问题一直深刻而长远地困绕着行业的生存和发展。
4、来自注册会计师行业内外的危机
注册会计师行业竞争格局中，除本身存在的尖锐矛盾外，还有伴随着“合并”带来的裂变，以及来自其他经济鉴证类社会中介行业的压力，形成竞争日趋复杂化、生存和发展压力大、新业务难以拓展的困难局面。
4.1行业内竞争日趋复杂化
一个行业的新进入者越多，竞争将更激烈，利润水平逐渐下降，直至无利可图。会计师事务所入市门槛相对较低，使得潜在进入者随时都有进入的可能；许多事务所加入了合并的行列，其实参与合并的仅仅是其中的一部分业务和人员，原机构依然存在，机构数量并未减少；部分事务所是因为“特殊关系”碰巧业务到手而随即进入，这些机构更具竞争力。2008年至2013年五年时间里新增会计师事务所1100多家，绝大部分是中小事务所，形成低端市场高度集中、恶性竞争日趋剧烈、小事务所生存压力越来越大的形势。
4.2来自其他经济鉴证类中介行业的压力
注册会计师执行会计专业服务虽然有政府审批准入和法定业务范围，但会计专业服务的延伸业务以及非法定业务已经面临着来自多方面的竞争威胁，各类咨询公司、税务师事务所、司法鉴定机构、评估师事务所等只要有能力满足客户的需求，便可从可怜的市场中分得一杯羹来。
4.3新业务拓展的困难
市场应遵循客观经济规律，不是靠政府的一纸文件和供应商的游说，法定业务需求量不足，偿试开发的延伸服务和非法定业务缺乏真正的持续的需求，新业务拓展的前景并不乐观。
4.4注册会计师执业质量检验标准的问题
就目前的市场需求状况而言，注册会计师出具真实的鉴定报告与提供虚假的审计报告没有多大的区别，因为普通的社会公众、潜在的投资者、投资者以及市场监管部门无法直观地识别其真假。风平浪静时大家相安无事，说明注册会计师执业质量合格，甚至获得优秀荣誉；出现欺诈造假案件涉及到注册会计师责任时，就说明注册会计师没有尽到职责，注册会计师不是造假的始作俑者也是帮凶。
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的出台，规范了注册会计师执行鉴证业务，明确了鉴证业务的目标和要素，完善了质量控制制度，对提高注册会计师执业水平起到了明显的作用。但从实际市场情况来看，提高审计质量仅仅是为了降低审计风险，应对行业监管部门和行业协会的业务检查，不是为了审计成果的公允性和提高会计信息的可信赖度。对于大型会计师事务所来说，执业质量可以通过证券市场来检验，而中小会计师事务所的执业质量的检验却缺少途径。
4.5行业自律组织形同虚设，行业内诚信难觅
据了解，许多地区在省协会的指导下设立了行业惩戒委员会，举行了隆重的成立仪式，参与机构的主任会计师都面对面在协议书上签了字，但实际中依然是我行我素，利益魔力和传统观念难以在短时期内得到正确理解和改变，签字是出于面子上的事。这种形式的行业自律组织，最根本的问题是对“犯规”的人无法惩戒，因而也就流于形式，签字的主任会计师们同样也是在审计报告上签字的注册会计师。
4.6行业内缺乏安全感
审计技术的局限性和内部控制局限产生的固有风险决定了审计结论存在误差的可能性，而且审计证据仅具说服性而非结论性，因此，任何层次的审计都不可能提供绝对保证。 许多事务所为了最大程度地降低审计风险，无暇顾及成本效益原则，设置了堪称完善而冗繁的工作底稿编制程序，从业人员苦不堪言。即使是这样，也对难免在执业质量检查中被查出问题，轻则惩戒，重则处罚，更不要说涉及进入司法程序的经济犯罪案件了。一定层面上说，现阶段注册会计师真正的风险不在于注册会计师本身而在于客户。
5、法律环境与市场环境不配套
5.1多头监管形成市场死角
我国恢复注册会计师制度以来，逐步形成了包括《会计法》、《公司法》、《注册会计师法》、《企业破产法》、《证券法》、《企业会计准则》、《中国注册会计师执业准则》等在内的法律规范和职业规范体系。这些法律法规既给注册会计师行业带来勃勃生机，又从方方面面约束着注册会计师行业的执业行为。从形式上看，国家对会计师事务所的监管力度很大，财政部门、工商行政部门、法院、证监委、税务机关、等部门都有监管权，注册会计师协会是理所当然的监督检查机构。会计师事务所既要面对新业务技术上的挑战，又疲于应付各监管部门的多方位监督检查。各政府部门职能重叠交错，多头监管，不分主次，相互协调困难，造成监管效率低、责任不明确、违法成本低、虚假信息充斥会计服务市场的混乱局面。
5.2不公平的市场
有需求才有市场，有健康的客户才有优质的服务。我国现阶段市场对会计信息鉴证质量的需求并非来自市场本身，而是来自市场外部的政府监管需要，买方市场中的客户并不需要高质量的服务成果。处于低端市场的中小事务所只能低价揽客，压价竞争，甚至于采取回扣、贿赂等方式寻求业务，市场显失公平。
5.3注册会计师协会的定性问题
按照《注册会计师法》的规定，注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体。而在现实社会中，注册会计师协会就不是自觉产生的实质性的社团组织，而是准政府部门，面对行政干预，协会无动于衷，面对泛滥的检查，协会闭口不言，会员们忍辱负重在显失公平的市场中拼得头破血流时，从未看见协会维权的身影和呼声，等等，从中不难看出注册会计师协会本身在会计服务市场中的定位和定性问题。
5.4对报告使用人缺乏约束，法定业务出现替代品
《注册会计师法》第十四条、第十五条明确规定了审查企业会计报表、验证企业资本、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务以及承办会计咨询、会计服务业务等属于注册会计师法定业务，而在实际执行过程中，报告使用人（主要是政府部门人员）有采用注册会计师以外的社会中介机构工作成果作为替代品的现象，本行业的服务存在可能被其他行业的相似服务所代替的威胁。
另一方面，部分人对国家审计与社会审计概念模糊，把本应由社会审计执行的业务交由国家审计机关执行，忽视了审计工作所应有的独立性。
5.5监管泛力，不规范的执业行为难为市场淘汰
由于政府部门职能重叠交错，多头监管，不分主次，相互协调困难，出现监管泛力和监管死角，在执业质量检查中被查出的严重违法违规行为得不到有效遏制，存在问题的执业机构和人员没有受到应有的惩处，这就大大降低了政府监管的威信，破坏了注册会计师行业“独立、客观、公正”的基本原则，损毁了整个行业的形象。
三、改善中小会计师事务所执业环境的对策分析
建立完善而有序的市场大环境是中国社会改革的重中之重，只有存在健康发达的经济大市场，才会有旺盛的会计服务市场需求，才有可能开创良好的注册会计师执业环境，以使中国注册会计师行业发展走上良性循环的轨道。
(一)政府牵头重视社会审计，营造健康的中介市场
三十多年来，各级政府是改革开放的领导者和执行者，为中国建立以市场为主导的社会经济体制做出了不可磨灭的贡献。在我国改革开放最紧要关头，李克强总理在2014年《政府工作报告》中讲到“把改革开放作为发展的根本之策，放开市场这只‘看不见的手’，用好政府这只‘看得见的手’，促进经济稳定增长”。强调行政体制改革要更多更快地转变政府职能，化干预为服务。财政部作为注册会计师行业最高监管部门，要积极把握机遇，乘改革之春风，推动中央政府对社会审计的重视，引导各级政府更多地利用注册会计师的专业知识为市场经济和社会发展提供服务。建立一个公开、公平、公正的市场体系，坚持依法行政，从根本上维护注册会计师行业的独立性，营造公平竞争的市场环境，促进注册会计师执业环境改善。
（二）积极推进行业协会深化改革，完成从财政体系的脱离
我国注册会计师行业的产生和发展主要是靠改革开放政策的推动。注册会计师协会自成立以来，从未摆脱“准政府机构”的影子。如何使得行业协会管理不带有行政色彩而成为行业发展的引路人、指导者和维权者，积极推进行业协会深度改革已经提到计事日程上来，完成从财政体系的脱离已十分必要；完善协会内部机构设置，让真正的行业精英会员参与协会的决策和管理。
(三) 统一管理经济鉴证类社会中介机构，整合业务平台
按照国际经验，实行政府监管是规范社会中介机构执业行为的通行做法，有不断强化的趋势。但我国目前的状况是多行业多部门多头监管，很难与市场经济的发展相匹配。从中央政府到各级政府应加快设立一个独立部门，统一管理经济鉴证类社会中介机构，协调解决各相关利益群体之间的关系，达到整合业务平台，消除各自为政的混乱局面。
(四)积极组织行业推介，营造舆论环境
中注协及各级行业协会应领导和组织全行业利用权威渠道和主流媒体等多种方式，大力宣传注册会计师行业的性质、作用，提高社会对行业的认知水平。各级行业协会可定期举办各层面上（全国、全省）的会计技能竞赛，经常组织和邀请各政府职能部门主要负责人参加行业论坛，通过精心组织，巧妙运作，正面轰动，不断吸引世人的目光。鼓励会计师事务所积极参与社会公共事务，扩大社会影响。
(五)强化行业自律，实现有序竞争
按照合理的市场规则，注册会计师提供服务完全是市场行为，管理和运作应由行业协会组织协调，政府不应过多干预。行业协会应担负起实施行业自律的职责，建立完善可行的自律约束机制，规范会员行为，协调会员关系，搞好会员服务，对抗和减轻来自行业外部的不良压力，逐步在业内营造出公平合理的市场环境来。
另一方面，协会应强化惩戒和建议退出机制，对于履惩履犯的事务所要在主流媒体公开建议其退出行业，要让害群之马成为众矢之的。
(六)凭借自身优势，拓宽业务市场
1、相对于其他经济鉴证类中介机构而言，中小会计师事务所在一定地域范围内有其客户市场上的优势，他们了解服务对象的财务状况、内部管理、经营模式、存在的问题以及管理当局在非审计鉴证业务方面的需求，只要具备提供此类服务的专业能力，占领这类市场应该是水到渠成的事情。
2、理顺服务渠道，强化信息采集，达到发布权威信息的能力。
协会有目的地培养和发展一批服务于社会各行业的领军机构和人才，系统掌握本区域内各类行业信息，通过领军机构的带动，逐步形成专业化的服务特色，从而达到理顺服务渠道的目的。成熟的服务机构采集的社会信息具有客观性和权威性，这样既可以提高整个行业的形象，同时赢得社会的信赖。
(七)中小事务所应作好长短期规划
现阶段，我国处于市场初级阶段向深化阶段的过渡期，这个期间，中小会计师事务所应该清醒地认识到，十八届三中全会关于改革开放深度和广度的有关决定，很有可能缩短整个经济社会步入完全市场化的进程。需要我们做的是：
1、作好长、短期规划
拟定五年目标和十年计划，努力提升服务能力，改变观念，解决好新老交替的问题，锻炼一支能适应完全市场化竞争的队伍。
2、永不放弃对外联络的通道
长期处于会计服务低端市场，极大程度限制了中小事务所提高执业水平，拉开了与尖端市场的距离，封闭了走出去的大门。中小事务所的管理者们要利用一切机会，积极参与到高层次的会计服务市场中来，看一看外面的世界。
3、横向联合是最佳选择
在国内，会计事务所之间的联合并购已有不少成功的先例，虽然目前在人力资源、财务、业务等诸多方面还存在松散性、难统一等问题，但最艰难的选择期已经过去了，办法总比困难多，有挑战才有创新，正如有需求才有?务一样。
中小事务所在一定地域范围内的合并，首先缓解的是恶性竞争带来的生存压力，可以创造出一定时期、一定区域内的相对垄断，这是一个快速发展的珍贵机遇；其次，合并可以形成资源共享局面，在人力资源、客户资源、技术资源等方面增强了力量，扩大了范围；再次，合并有利于事务所内部管理机构的合理化配置，管理人才集中使得部门设置和分工更趋细化和完善，在走出去、做大做强的道路上迈出第一步。
参考文献：
1《科学发展观与审计理论创新》西南财经大学 蔡春
2《竞争优势》 迈克尔.波特
3《独立审计理论研究》 林钟高
4《中小会计师事务所服务一体化发展研究》 中南财经政法大学会计学院 陈丰慧
5《西方管理思想史》 郭咸纲
6《管理的实践》 彼得.德鲁克
7《走出中小会计师事务所发展环境困局》江汉大学商学院会计学系 王文清柴德平
