上官鞠萍

1引言    

1.1本文研究的背景及意义

1.1.1研究的背景

会计师事务所是依法开设并运用专业知识，对相关经济组织的会计信息进行鉴证，并提供会计、税务、管理咨询等服务的社会中介机构。经过30多年的不断发展，我国的注册会计师行业已经建立了规范的行业管理体系，相关标准和制度体系基本健全，整个注册会计师行业的执业能力稳步提高，服务领域和市场日益成熟并扩大，对我国经济社会发展的积极作用也越来越得到人们的认可和重视，注册会计师行业的发展进入了一个新的发展阶段。

但是，目前我国注册会计师行业遇到可持续发展的重要瓶颈问题。由于大部分会计师事务所，尤其是中小事务所的业务重点依然停留在单一的传统审计业务上，从而导致事务所之间低价竞争等不正当竞争行为日趋激烈。同时我国会计师事务所整体水平与国际大所相比有着显著的差距。尤其是在非审计业务领域，国外会计师事务比我们起步早，发展快，它们以极其丰富的市场经验和相当完善的管理水平及先进的审计技术占据着我国会计市场的相当大的份额。

由此可见，我国会计师事务所的发展虽然取得了较大的进步，但暴露出来的问题也很多，外部的竞争环境也亟需规范。另外在面对国外会计师事务所的竞争中，无论我们的执业水平还是服务经验都还存在着很大的差距，我们的核心竞争力和品牌的影响力尙未形成，面临的生存压力和挑战越来越大，可供喘息的空间相对狭小，种种因素使得中小会计师事务所的发展面临艰难的局面。

1.1.2研究的理论意义

2009年10月，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见（国办发[2009]56号），明确提出要支持和引导事务所做强做大和做精做专。

2010年2月，中注协印发了《关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见的实施意见》（会协[2010]13号），在支持和引导中小会计师事务所方面提出了11项具体措施，加强对中小事务所的指导。2010年至2013年，中注协连续三年发布了《注册会计师业务指导目录》，对注册会计师服务项目进行了全方位的梳理，确定了18类、85项重点推动新业务项目。在2010年中注协印发的《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》中提出，各地方注协要研究出台新业务拓展鼓励和支持措施。各省级注协要积极协调所在地政府将会计服务纳入现代服务业的鼓励和扶持政策措施体系。

无论从政府层面还是各级注册会计师协会发布的关于注册会计师行业的一系列文件，我们不难看出，我国对注册会计师行业的发展高度重视。而中小事务所该如何顺应国家大力发展注册会计师行业的形势，审时度势，发展壮大，是我们需要深入思考的主要问题。

1.1.3研究的现实意义

我国注册会计师行业主要以中小型会计师事务所为主，截止2013年12月31日，我国共有会计师事务所8209家，注册会计师98707人。全国具有证券期货业务资格事务所40家，获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11家。营业收入超过1亿元的事务所有44家。绝大多数事务所为中小型会计师事务所。

近年来政府部门高度重视注会行业发展，加大对行业发展的支持力度，行业建设也取得了很大的进展。为适应我国社会主义市场经济体制的要求，全面提高注册会计师行业服务于经济社会发展的能力，优化行业结构，提升行业整体质量，更好的推动事务所做精做专，有必要大力规范和发展为数众多的中小会计师事务所。

中小会计师事务所虽然存在着许多问题，比如数量众多、市场狭小、分布相对集中、业务单一、人才稀缺等，生存和发展都非常令人担忧。但从市场经济发展的客观要求讲，全国的中小企业众多，并且在提供就业机会、增强经济活力、提升经济社会发展水平等方面有着重要的作用，是国民经济的重要组成部分。而中小会计师事务所经营成本相对低廉、服务专业特色突出、服务方式比较灵活，更能适应中小企业数量大、规模小、种类多、经营相对单一等特点，中小会计师事务所既是中小企业的组成部分，也是服务于中小企业的主体力量，所以中小会计师事务所的存在具备其必要性。但是，中小型会计事务所的发展一方面具备其独特优势和作用，但另一方面它也面临着自身发展的巨大的挑战。因此，加强对中小型会计师事务所发展路径和策略的研究有着重要的现实意义。

1.2文献综述

Ivanceich和Zardkoohi（2000）通过考察美国审计市场发现，世界知名的大型事务所都是通过合并整合来提高其规模经济，以获得更大的垄断市场的能力。事务所合并整合所形成的规模化形成了规模经济的强大合力，最终成就了在品牌口碑、服务收费与强大竞争力等方面的提升。

曹建新、董瑞超（2009）首先将我国会计师事务所发展同世界顶级事务所进行了比较，并且通过案例分析，最后提出事务所的发展壮大主要通过三种方式，一是事务所自身的规模化发展，二是与国际事务所进行合作，成为国际所的分所，三是国内事务所之间的兼并整合。而仅仅依靠自身的发展成长壮大需要很长的实践积累，而且在世界大所的超级垄断之下更是不容易；通过与国际事务所合作的方式，虽然能够快速吸收国际先进大所的管理经验和模式，提高专业服务水平，但也较易加剧外资国际事务所对我国注册会计师行业的垄断，被外资所掌控。因此，从长远来看，只有通过本土事务所之间的合并整合达到规模化的发展才能从根本上形成本土事务所的竞争优势。

李眺（2003）认为，审计客户通常会以事务所的规模和审计声誉作为识别审计质量高低的标准。因此，审计质量的高低会对事务所的合并起到了推动助澜的作用。事务所之间通过强强合并快速扩大自身规模，从而获得更多的市场份额。而这种发展模式会起到立竿见影的示范作用，从而吸引更多的事务所之间进行整合，另一方面专业人才的大量加入，使得事务所的整体竞争力不断得到提升，进而能够实现整个行业的蓬勃发展。

史忠良和王芸（2008），提出为了提高事务所的竞争力应吸引和储备各类优秀人才。他们建议培育事务所的企业文化，以人为本，吸引优秀人才加盟，并设计一套科学合理的业绩考核与收益分配制度，从而形成吸引人才、留住人才并提高企业核心人才竞争力的优势。因此，必须致力于业务质量的提升、企业文化的培养和人力资源政策的优化，从而提高其竞争力，忽视其中任何一个环节都是不科学的，都将有损于事务所竞争力的培养。

1.3本文研究的思路及方法

本文通过进行理论分析，从各个方面论证了影响我国中小型会计师事务所发展的因素，事务所本身存在的优势、劣势，面对的来自外部的挑战和机会。然后通过发展策略的探讨，得出我国中小型会计师事务所的发展应采用的对策，以及为实施这些战略所要加强的一系列的方面。最后对中小会计师事务所的生存环境和中国注册会计师协会可以发挥的作用提出了几点建议。

1.4本文结构体系

1.5本文的创新点

   本文的创新点有四个：

   1、本文通过一系列分析得出：中小会计师事务所首先要对自身的发展方向有个战略定位，同时核心竞争力是战略实施成功的必要条件。

   2、注册会计师应承担与其能力相匹配的责任，盲目扩大其责任或进行弱化都是不科学、不理性的。  

 3、特殊普通合伙事务所尽管是当今事务所发展的一个趋势，但从事务所做大做强考虑，有限责任公司制事务所才是最适合的组织形式。

4、适当提高入行门槛并规范审计业务招标行为是会计师事务所健康发展的必然要求。

2.研究的相关概念理论

2.1SWOT分析法

SWOT分析方法是一种从企业自身内在条件出发，找出其优势、劣势及核心竞争力所在的企业战略分析方法。具体来说，SWOT分析法是衡量一家企业能够做什么、不能够做什么、潜在机会是什么、潜在威胁又是什么的直观分析方法。

SWOT分析首先需要从环境分析着手，获取所需信息，环境分析分为两部分：内部环境（Strength-优势与Weakness-劣势）及外部环境（Opportunity-机会与Threat-威胁）。然后，从上一步分析结果中得出哪些因素可能帮助公司达成其目标，哪些因素可能影响预期结果的实现，从而帮助公司把握有利因素带来的机遇，减弱不利因素造成的影响。

2.2基本竞争战略

哈佛商学院迈克尔.波特教授系统的阐述了竞争优势理论，其代表著作被称之为“竞争三部曲”，1980年的《竞争战略》一书中，他提出了总成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略三种基本竞争策略，灵活选择这三种方法可能使公司在市场竞争中成为同行中的佼佼者。

2.2.1 总成本领先战略

总成本领先战略是通过采用一系列针对本战略的具体政策在产业中赢得成本领先。成本领先要求积极地建立起达到有效规模的生产设施，在经验基础上全力以赴降低成本，抓紧成本与管理费用的控制，以及最大限度地减小研究开发、服务、推销、广告等方面的成本费用。为了达到这些目标，有必要在管理方面对成本控制给予高度重视。尽管质量、服务以及其他方面也不容忽视，但贯穿于整个战略中的主题是使成本低于竞争对手。尽管可能存在着强大的竞争作用力，但处于低成本地位的公司可以获得高于产业平均水平的收益，其成本优势可以使公司在与竞争对手的争斗中受到保护。一旦赢得了成本领先地位，所获得的较高的利润又可对新设备、现代化设施进行再投资以维护成本上的领先地位。这种再投资往往是保持低成本地位的先决条件。

2.2.2 差异化战略

差异化战略是将公司提供的产品或服务差异化，形成一些在全产业范围中具有独特性的东西。实现差异化战略可以有许多方式，最理想的情况是公司使自己在几个方面都标新立异。这一战略就是利用客户对品牌的忠诚以及由此产生对价格的敏感性下降时公司得以避开竞争，这种独特性可以在不降低成本的前提下带来较高的收益，从而赢得客户的忠诚，这样公司在面对替代品威胁时，其所处地位就比其他竞争对手更为有利。但实现产品差异化战略与提高市场份额两者不可兼顾，因为建立差异化的活动成本高昂，如：广泛的研究、产品设计、高质量的材料或周密的顾客服务等，这就要求公司对于这一战略的排它性有思想准备。

2.2.3 目标集聚战略

目标集聚战略是主攻某个特定的顾客群、某产品链的一个细分区段或某一个地区市场，它的整体是围绕着很好地为某一特定目标服务这一中心建立的，它所制定的每一项职能性方针都要考虑这一目标。这一战略的前提是：公司能够以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务，从而超越在广阔范围内的竞争对手。结果是，公司或者通过较好满足特定对象的需要实现了差异化或者在为这一对象服务时实现了低成本，或者二者兼得。

2.3客户关系管理理论

客户关系管理（Customer relationship management 或简称 CRM），是企业通过有效的沟通交往，不断加强与客户的联系，了解客户需要，理解并满足客户的要求，从而赢得客户、最终实现经营目标的商业策略。

CRM强调一切以客户为中心，选择有价值、有潜力的客户，跟踪客户的活动，提高对客户的快速反应能力，为客户提供一切便利。这种理论强调服务的个性化，认为这是提高客户满意度的重要方式。

客户关系管理的实质是在关系营销、业务流程重组等基础上进一步发展而成的以客户为中心的管理理念，并结合运用IT技术，对客户进行分级管理和满意度分析，目的是与所选客户建立长期有效的关系。

2.4人力资源管理

人力资源管理是指根据企业发展战略的要求，有计划地对人力资源进行合理配置，通过对企业中员工的招聘、培训、使用、考核、激励、调整等一系列过程，调动员工的积极性，发挥员工的潜能，为企业创造价值，确保企业战略目标的实现。是企业的一系列人力资源政策以及相应的管理活动。这些活动主要包括企业人力资源战略的制定，员工的招募与选拔，培训与开发，绩效管理，薪酬管理，员工流动管理，员工关系管理，员工安全与健康管理等。即：企业运用现代管理方法，对人力资源的获取（选人）、开发（育人）、保持（留人）和利用（用人）等方面所进行的计划、组织、指挥、控制和协调等一系列活动，最终达到实现企业发展目标的一种管理行为。

3.中小会计师事务所的界定、组织形式及特点

3.1中小会计师事务所的界定

国办发[2009]56号《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》，将我国会计师事务所大致划分为大型、中型、小型三类。通俗的讲，大型会计师事务所是指在业务规模、人才构成和数量、专业水平、质量管理、市场份额等方面在全国行业中占据领先地位的会计师事务所。中型会计师事务所相比大型事务所，是指在上述方面虽然不如大型所，但也具有较高水准，在全行业中居于中等以上水平的会计师事务所。小型会计师事务所是指除了上述大型、中型所外的所有规模较小的会计师事务所。

3.2中小会计师事务所的组织形式和特点

我国会计师事务所的组织形式主要有四种，分别是个人会计师事务所、普通合伙制会计师事务所、有限公司制会计师事务所和特殊普通合伙制事务所。而中小会计师事务所的组织形式以有限公司制为主。

个人和普通合伙制事务所

个人会计师事务所是指由具有注册会计师执业资格的个人独立成立，并承担无限责任的一种事务所组织形式。

普通合伙制会计师事务所是指由两名或两名以上注册会计师组成的合伙企业，各合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。

这两种形式的事务所规模不大，设立要求相对简单，而且对经营范围没有限制，从业人员也少，在拓展业务抢占市场方面灵活性大，生存能力很强。随着市场的逐步规范，在代理记帐和代理纳税等方面将很好地为中小型企业提供服务；从另一方面看，由于承担无限责任，它们没有能力承担大型的业务，发展规模亦因此而受到限制，而且，任何一个执业中的疏忽或舞弊行为都将对事务所的发展造成极大的伤害，甚至于影响整个事务所的生存。

有限公司制会计师事务所

有限公司制会计师事务所是指由具有相关注册执业资质的人员出资认购事务所的股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任，事务所以全部资产对其债务承担有限责任的事务所组织形式。这种形式的事务所在承办大型业务方面具有一定的优势，有利于短时间内迅速扩大其规模，但需要注意的是要合理划分事务所和注册会计师的责任，否则很可能会降低注册会计师的执业谨慎，导致审计质量下降。

特殊普通合伙制会计师事务所

特殊普通合伙制会计师事务所是指由各个具有执业资质的合伙人共同出资组建，各合伙人对个人执业行为承担无限责任的一种事务所组织形式。这种形式的会计师事务所兴起于90年代初期，是当今注册会计师行业组织形式发展的一个趋势。但合伙人之间能否在经营理念、发展方向、内部文化方面达成一致将极大的影响事务所的长远发展。

3.3国际“四大”会计师事务所的发展历程

德勤会计师事务所、安永会计师事务所、毕马威会计师事务所和普华永道会计师事务所是当今世界范围内注册会计师行业的领跑者，它们的业务规模和服务范围占全球审计市场的60%以上，是公认的注册会计师行业的佼佼者。从它们的发展历史我们可以得出这样的结论，事务所要想实现规模化发展，必须走整合兼并的路子。其演变历程如下：

（1）六大（1970—1998）

 “八大”的格局形成于1987年初，它的标志是毕马威事务所的形成。当时“八大”承揽了当时美国85%左右上市公司的业务。

到了1989年，安永公司和德勤公司的分别合并成立，又使会计师事务所走向了“六大”的新格局。

（2）五大（1998—2002）

在“六大”形成后，通过合并形成的大型会计师事务所为建立一种和谐的合作关系都在积极的适应各自合伙所的文化制度，这种格局持续了八年之久。直到1998年7月，普华与永道合并，建立了当时的新霸主—普华永道公司，这也标志这“五大”格局的形成。

（3）四大（2002至今）

2001年末，轰动一时的安然事件使安达信会计师事务所顷刻间瓦解，其大部分客户转到“四大”，安达信破产以后事务所发展进入“四大”阶段并维持至今。

我们不难看出，国际事务所的发展无一不是通过一次次的兼并和合并才走到今天，从而取得今天的成绩的。

3.4国内会计师事务所的发展历程

    我国会计师事务所的发展也经历了不同的发展阶段。1980年，我国的注册会计师制度开始恢复重建，一个重要标志是财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，第二个阶段是脱钩改制，原来我国的会计师事务所是作为事业单位管理的，存在一些问题，为了激发事务所的活力，适应经济体制改革的要求，于是在1998年至1999年期间，我国的事务所进行了一次脱钩改制，从此走上了规范化、规模化发展的道路。第三个阶段是从2005年至今，我国的注册会计师行业确立了以国际化为导向的行业发展路线图，鼓励会计师事务所做大做强，事务所之间根据自身的发展远景和意愿进行了整合兼并。

3.5国内外大型会计师事务所发展路径借鉴

研究国内外大型会计师事务所的发展历史和路径，分析它们的成败得失和经验教训，对我国事务所的发展有着重要的启示作用，可以使我们解放思想，开拓思路，积极应对当今社会的复杂生存环境，紧跟时代的要求。纵观注册会计师行业发展历史我们发现：

（1）同业整合是“做大做强”的捷径

     国际注册会计师行业由最初的“八雄争霸”经过多次的合并重组发展到如今的“四足鼎立”，其骄人业绩一直是业内公认的独领风骚、无人能望其项背。自2011年以来，国内较大规模事务所之间也加快了吸收合并步伐，事务所的格局发生了大的变化。

（2）诚信是注册会计师的生命

     2001年末，因受安然事件的影响，曾经辉煌的安达信事务所轰然倒坍，令人感慨不已。这一事件给整个会计师行业造成的影响是非常巨大，直接唤起了人们对注册会计师行业诚信的关注。也正由于这个事件的重大影响，2002年7月，美国率先颁布了《萨班斯法案》，对公众公司外部审计师的执业行为提出了新的监督要求。

（3）人才是事务所发展壮大的关键

     国际四大在招聘人才、培养人才、考核筛选和激励员工等方面积累了大量的经验，有一套成熟的做法。它们对新入职员工和在职员工进行了不同内容、不同类型的培训，有些事务所还制定有自己的培训计划，或设有专属自己的培训团队和实务案例库。培训考核结果还要与员工的待遇、升迁相联系，激励员工不断学习、终生学习。正是有这样的科学的培训机制，国际四大会计师事务所的人才保持着一定的流动性，人才的更新补充很快，新进人员能很快的掌握专业技术，成为某一领域的专家。

（4）品牌是事务所形象的实力宣言

     品牌是一个企业最显著的符号。一提起某某品牌，人们很自然的会和特定对象联系起来，就好比肯得鸡、可口可乐、奔驰、宝马等。国际四大会计师事务所和国内发展好的大型会计师事务所相信不论在业内还是在社会上都有相当的知名度，代表着相关事务所的实力，传递着这个事务所的信誉和执业水平。

4.运用SWOT分析中小会计师事务所的现状

大型的会计师事务所在适应市场环境的能力、应对国家政策的改变和引导市场影响等方面有自己的独特优势，中小会计师事务所在这些方面大大的不如前者，同时它们也受到自身条件的制约，在市场竞争中基本处于劣势地位。为了增强自身的抗风险和挤压能力，我们只有进行深入分析，才能选择正确的竞争战略，从而在竞争中立于不败之地。

4.1中小会计师事务所的内部优势

一个企业的优势通常表现在以下几个方面：核心技术、关键人才、组织结构、管理模式、先进设备、知识产权、上游供应商及市场销售网络等方面。这些也可以称之为企业的竞争性资源，这些竞争性资源如果运用合理得当往往会对一个企业将来的发展起到决定性的作用。而对于中小会计师事务所来说，我们与对手的差别只能体现在熟人政治、差别化服务和快速反应上。

熟人政治其实就是指本土优势（也指地域优势）。中小会计师事务所的执业范围主要在本地域内，因此对当地的政策、法规、文化、人脉等了若指掌。而且在长期的执业过程中与当地的客户交往频繁，对客户的管理层风格、组织结构、发展历史、面临的困境、需要解决的问题等知根知底。而客户对当地会计师事务所的执业水平、诚信道德、社会上的评价也很了解。因此在双向选择的情况下，很容易和会计师事务所建立起稳定的、彼此之间非常信赖的关系。

其次，中小会计师事务所的优点是能针对客户的特定需求，提供有针对性的服务，即能提供差别化服务。由于业务量不是很大，我们有时间和精力研究客户的特定需求，能从客户的角度考虑理解他们的要求，为他们解决面临的问题。

第三、我们在与客户之间的信息交流上，反应更快速、更方便。中小会计师事务所的服务范围大部分是当地常年服务的客户，它们与客户之间的关系很稳定，与客户内部各部门之间的关系也非常融洽，能够在第一时间了解到客户面临的问题、需要采取的措施，从而提供客户所需要的服务支持。

4.2中小会计师事务所的内部劣势

中小会计师事务所由于规模小、实力弱等致命的弱点，一定程度上拉大了其在竞争中的差距：

1、业务单一，主要以审计业务为主

当前，国内中小型会计师事务所表现出来的最大弱点是业务单一，仍是以传统审计类业务服务为主，比如会计报表审计、常规财务审计和其它专项审计等等，在开展咨询类业务方面还没有成熟做法，远没有发展起来，或者尚处在尝试阶段，收费和服务也都跟不上。而国际四大的业务构成中非审计类业务比例已达到50%以上。相比之下，在新业务开拓方面，市场需要培育，我们也还有很长的路要走。

2、人才单一，知识结构以会计审计类居多

在人才选用上，中小会计师事务所偏重于会计、审计类人才，其他专业的人才在事务所的人才构成中很少。这对立意开拓新业务领域的会计师事务所是一大短板，由于人才储备的先天不足，知识结构同化单一，很多咨询类服务的人才缺乏，对会计师事务所开展新的服务尝试是一大影响。

3、人才流失严重，培养难留住更难

中小会计师事务所一方面是人才知识结构单一，另一方面的问题却是人员结构不稳定，会计师事务所成了向其他行业和部门培养和输送人才的训练基地，进来的都是新手，事务所要投入大量精力和花费代价进行培训，而辛苦培养出来的人才却留不住，一有机会就会离开这个行业。这固然有许多的原因，但其中重要的一点是，这是与会计师事务所和客户之间的矛盾关系决定的：事务所一方面要向客户收取审计费用，一方面要对社会公众承担公正的鉴证责任，这种矛盾的结构导致事务所的从业人员缺乏执业的满足感和优越感，由于责任大，地位尴尬，竞争压力又很大，很容易产生消极心理，萌生离职念头，尤其是具有签字资格的注册会计师和从业时间长的熟练员工。

4、研发能力不足，信息技术落后

一般的中小会计师事务所把主要精力放在抓业务上，对新的审计技术、手段和方法没有能力也缺乏人才进行研发，更没有能力开发与自身条件相符合的审计工作软件。受到这一重大影响，中小会计师事务的专业能力只能满足于一般的专业服务，对于市场的前端需求它们无法满足，因而在日益激烈的竞争中处于不利地位。

5、缺乏清晰的战略定位

许多中小会计师事务所对未来的发展缺少规划，没有目标，在工作中得过且过，没有长远发展下去、做百年老店的想法。还有的会计师事务所则抱着小富即安的想法。这一思想上的狭隘，限制了它们做大做强、做精做专。

4．3中小会计师事务所发展的机会

1、国家支持力度不断加强，行业组织推动发展

2009年10月，国务院办公厅[2009]56号文，要求引导和促进我国会计师事务所又快又好地发展。2010年7月，财政部[2010]13号文《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》，要求各省级财政部门要积极探索引导小型会计师事务所规范发展的长效机制，进一步开拓创新，加强交流，采用多种形式和有效措施，切实促进小型会计师事务所规范发展。2013年9月，国务院办公厅国办发〔2013〕96号文《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》要求，在公共服务领域更多利用社会力量，加大政府购买服务力度。财政部财综[2013]111号《财政部关于做好政府购买服务工作有关问题的通知》要求积极培育政府购买服务供给市场。这些政策措施为会计师事务所的发展开辟了新的市场。近年来，注册会计师协会也对中小会计师事务所给予了越来越多的关注，并积极为中小会计师事务所的发展扫清障碍，为推进行业又好又快发展， 2008年12月，中注协发布了【2008】98号《关于规范和发展中小会计师事务所的意见》，确立了以科学发展观为指导，以市场需求为导向，不断探索和总结中小会计师事务所发展规律，推进中小事务所依法规范经营，引导中小会计师事务所不断实现体制创新、管理创新、技术创新和服务创新的总体思路，并提出了若干具体举措。

2、市场需求多元化

随着我国社会主义市场经济的快速发展及我国实施的对外开放政策，企业的数量和规模不断扩大，外商投资越来越多，这些企业对事务所提供的服务不单单局限于以往的传统业务以及简单的税务代理、管理咨询等方面的业务。他们需要事务所为其提供更加有特色的专业化服务，所以如何适应市场需求发展和拓宽业务范围，抓住机遇，壮大自己，对中小会计师事务所来说既是挑战更是机会。

4.4中小会计师事务所发展存在的威胁

任何事物都具有两面性，中小会计师事务所在抓住机会的同时，也面临着一系列危及生存发展的威胁：

1、行业竞争无序

由于新设立一个会计师事务所条件简单、门槛太低，但凡有点关系和想法的人都可以开设新所，导致近年来新成立的小型会计师事务所不断增加，且大部分中小会计师事务所从事的都是传统的审计业务，而一个地区的市场需求是有限的，事务所为争取更多的业务就会相互争抢，从而陷入无序竞争、低价竞争的局面，审计更象是一门生意，而不是有尊严的社会专业服务，大大影响了会计师事务所的健康发展。2013年11月召开的十八届三中全会上，又提出了要开放会计审计领域的外资准入限制。下一步随着外资会计师事务所的涌入，我国注册会计师行业的生存压力将进一步加大，事务所将面临着更加激烈的竞争局面。

2、行业壁垒多

执业资格多，监管婆婆多。出于种种因素，我国的经济鉴证领域存在着多种的执业资格，资格多了，婆婆自然也跟着多起来。好好的一笔经济业务由于各种资格都强调专业经营，被人为的割裂成几块，分别由不同资格的事务所来做，既增加了监管成本，又浪费了社会资源。这也使得会计师事务所的业务范围越来越窄，不利于形成综合实力。有的事务所为了应对这种局面，只好多挂好几个牌子。

3、人为干预竞争

在实践工作中，人为干预企业选择会计师事务所的现象仍然比较普遍。有的单位采取收取抵押金的做法，圈定会计师事务所；有的单位利用条条管理的权力，强行给下级单位指定会计师事务所等等，这些行为对中小会计师事务所的影响非常大，大大压缩了他们的生存空间。

4、不合理的招标行为

现在大的审计项目都要进行招标，而收费的竞相压价成了一个重要特点。尤其在政府购买服务方面，政府部门首先关注的不是事务所的实力和执业水平，而是收费的高低。对会计师事务所而言，政府购买服务成了“鸡肋”，不做吧可惜，做了吧不能长期共事。其实物价部门和行业协会制定的收费标准，为规范事务所的执业质量和有序竞争提供了政策保障，理应得到全社会的理解和尊重。

5、传统业务被取消

2014年2月19日，国家工商总局发布了【2014】28号文《工商总局关于停止企业年度检验工作的通知》，另外，2013年12月28日新修订的公司法，取消了关于实收资本、设立验资等方面的内容，自2014年3月1日起，依法设立的公司不再需要出具验资证明。工商年检和设立验资的取消，使中小会计师事务所的业务范围更加缩水，给中小会计师事务所的发展带来了压力。

5.中小会计师事务所可持续发展的战略选择

战略选择对一个企业来说起着至关重要的作用，一个好的战略能够系统的规划企业的前景，为其可持续发展奠定扎实的基础。中小会计师事务所在服务对象选择上以本地方或本区域的中小企业为主，由于僧多粥少，竞争相对激烈，要想赢得市场，所提供的的服务就必须有别于其他竞争对手，体现自己的特色，因此中小会计师事务所应分析区域特征，有针对性地开发一种或多种服务项目，满足客户需求。同时要加强对员工的培训，建设高素质的员工培训计划，提高服务质量和水平，建立难以模仿的竞争优势。基于这样的考虑，我国中小会计师事务所的战略选择应是采用差异化和目标集聚的发展战略。

5.1中小会计师事务所实施差异化战略的必要性

中小事务所采取差异化战略的理由：

1、会计师事务所数量多业务性质单一

中小会计师事务所数量相对较多，而一个地区的市场需求是有限的，较多的中小会计师事务所让市场饱和，而各事务所之间业务雷同且没有特色，因而形成了低价竞争的局面。这种过度的竞争，就需要企业开辟特色发展道路。

2、事务所人力资源成本比重大

事务所业务成本大致可以分为业务费用、人力资源成本、税费等，而人力资源成本在成本构成中所占比重最大。随着业务价值的提升，人力资源成本也必然上升。如若一味采用降低成本的方法来争取客户、提高竞争力，必然会造成审计质量低的后果，对事务所的持续健康发展极为不利，故中小会计师事务所不能选择成本优先战略。

3、客户需求层次的多样化

一个企业要经历不同的发展阶段，无论是筹建还是终结都会对会计师事务所提出不同的服务需求。在经济活动日益活跃的今天，企业对会计师事务所的业务需求更多，呈现出多样性、独特性。而作为中小会计师事务所，则需要在提供服务的同时，寻求自己的优势，发展自己的特色。

5.2中小会计师事务所实施目标集聚战略的必要性

即使是一个大型的会计师事务所也不可能把所有的审计业务都做得很出色，这为中小会计师事务所实施目标集聚战略提供了必要的条件，中小会计师事务所可利用这一点，根据自己的优势集中精力发展一个或几个行业，或者主打一个或几个领域的业务，从而打造自身的品牌，实现更有质量的专业化服务。

5.3通过市场定位实施发展战略

中小会计师事务所也是中小企业的组成部分，它们所处的服务市场与其它的商品市场是一样的，都存在寻找市场定位的问题。每个中小会计师事务所可根据自己的规模、品牌价值观、所处的地区等因素找准自己的市场定位，寻找适合自己的客户群，制定合理的市场策略，保持自己在竞争中的优势。

事务所要做好市场定位，首先是做好对自身发展规模的定位，中小会计师事务所的发展有几个路径：一是通过整合、联合经营等改变其经营结构单一、服务功能不健全等弊端，升格为大型会计师事务所，以增强自己的竞争力。同行业机构间的联合可以扩大现有的市场份额和服务半径实现规模化经营，不同类型机构间的联合可以健全各种执业资质形成综合实力，若既希望扩大市场又希望健全服务资质就需要进行不同区域机构间的联合。我们不难看出，一个大型的会计师事务所虽在地域上有所跨越，但其所结成的网络却环环相扣，不妨碍其进行信息交流，在吸引人才、共享客户、降低成本、抵御风险、抢占市场等方面都浑然一体。因此，国内会计师事务所要想快速改变现状，扩大规模，增强实力，唯一的途径是通过联合兼并实现。因为我国的事务所发展现状是各自为政单打独斗，不仅规模较小，从业水平偏低，单靠各自的力量，在短期内使业务水平得到迅速提高是不太现实的。单就现在的竞争压力，能生存下来已属不易。而通过事务所之间的联合兼并，可以迅速解决这些难题，并可以在合并后充分发挥在某些行业或业务领域内的长处，优化客户资源和人才资源，优势互补，发展特色经营，实现科学管理；二是成为大型会计师事务所的分所，好处是可以取得相关的执业资质，借助大所的品牌承接大型业务，同时接受大所规范的管理机制，接口内部培训和实现资源共享；三是发展单一特色所，走有特色的差异化发展道路，打造不可被轻易复制的核心竞争力，同时在发展过程中科学规划战略目标，由点到面再到网的打造自己的业务网络；四是维持小所的现状，发展小而快的服务路径，左右逢源，抢占商机。只有确立了自身的发展目标和路径，有了清晰的战略规划，会计师事务所才能有条不紊的朝着目标前进。

其次是做好客户定位，针对不同的客户的利益，中小会计师事务所要利用自身优势与条件，将经营重点放在某个或多个行业业务中，占据更多的市场份额，从而形成优于其他会计师事务所的绝对竞争优势。在会计服务市场上，有许多不同的客户群体，每种客户对会计信息的用途都大相径庭；而每一种类型又可进行多种划分，如企业可根据所有制分为国有、集体、民营等；根据规模又可分为大、中、小；根据行业又可分为：工业、商业、煤炭等，他们对会计信息的用途又各有侧重。然而现实中，即便是一个大型的会计师事务所也不可能面面俱到，更不可能用同一标准满足所有的客户，因此中小会计师事务所要根据事务所本身的业务能力、服务水平、人才结构、合作条件等定位自己的服务群体，必须根据自身的优势选择适合自己的专业领域，发挥自己的优势。

第三，与其他产业联盟，形成一个利益共同体。通过与其他产业合作可以扩大事务所的影响力，形成一个互利双赢的利益共同体。通过合作，在资源共享、信息反馈、技术支持、人员结构等方面形成互补。可以用小的投入达到最好的效果，带来更多的发展机会，为客户提供更好的服务。比如：中小会计师事务所可以尝试与金融机构建立密切联盟，这样做既降低了金融机构发放贷款的风险，还为会计师事务所带来了新的客户，又为借款人提供了一条龙服务的便利。还可以尝试与律师事务所建立联盟，现在市场经济如此活跃，企业之间的兼并整合业务很多，两个中介组织建立联盟，有利于拓展业务，共担风险等等。

第四，开展特色咨询服务。客户的要求越来越明确化、个性化，更多的客户不再满足于统一的审计结果报告，而是针对自身的问题对审计服务提出了各种要求，对会计师事务所的服务内容和质量要求也越来越高，这对事务所来说既是压力也是动力。会计师事务所可以开动脑子，改变思路，大力发展咨询服务。比如：帮助客户发现问题并提供解决问题的方法；针对具体管理流程提出改进建议；对客户的重大决策进行效果预测和评估等等，一方面锻炼了事务所的执业能力，另一方面为客户创造了价值，密切了与客户的关系，成了客户离不了的贴心人。总之，事务所要舍得投入人力、物力、财力开展特色服务研究，只有有代价的行为才能形成核心竞争能力，同时带来差异化的收益。

5.4核心竞争力是战略实施成功的必要条件

无论是差异化战略还是目标集聚战略，核心竞争力都是企业战略实施成功的必要条件。核心竞争力是企业能够在市场竞争中持久获得竞争优势的能力。会计师事务所作为提供专业服务的中介组织，它的核心竞争力主要包括客户资源、人才储备、服务质量、管理模式等内容。

因此，要想保证会计师事务所实施的发展战略取得成功，最根本的还是要提升会计师事务所的执业能力，打造科学的管理体系，同时要加强对客户关系的管理和对员工的管理，最终形成自己的核心竞争力，树立自己的品牌，否则再好的战略也是没有出路的。

5.5加强客户关系管理，稳定市场资源

客户关系管理是一种企业围绕客户而展开的一系列的商业策略。通俗讲就是以客户为中心，留住老客户，发展新客户，保持与客户的长期和有效的关系，从而最大限度地提高公司的经营业绩。就我国目前中小事务所发展现状来看，客户已经成为重要的竞争资源。说到底，事务所之间的竞争主要体现在对客户资源的争夺上。由此可见，如何识别有发展潜力的客户，并与之保持长期有效的稳定关系已经成为制约事务所发展的重要问题。

事务所提供的专业服务也属于服务业的一种，我们虽然不可能照搬其他服务业的一些做法，但可以学习和借鉴他们看问题的角度和思维方式。例如：学习海底捞的经营理念，它的经营原则是“用心做服务”。所谓用心，就是我们说的以客户为中心。海底捞真正的把顾客当上帝，把享受贴心服务做成了招牌。它能为顾客提供个性化的服务，满足其隐性化的需求，从而感动顾客，既而形成忠实的消费者。海底捞的做法不太适合我们会计师事务所，不能原样照葫芦画瓢，但他们这种差异化的思维值得我们深入研究。我们也需要发掘客户的潜在需求，然后满足他，培养我们的忠实客户。

在留住老客户方面，会计师事务所可以采取的做法主要有：第一，为客户提供有差别化的服务。审计服务质量的高低关系到会计师事务所的收入、利润。而究竟什么样的服务才能让客户满意？什么样服务才能为事务所留住优质的客户？答案是，有差别化的服务。我们会计师事务所在为客户提供服务时，应该全面的考虑客户的感受和需求，只有达到或超过客户的期望值，他们才会认可审计质量，当这样的超值服务不断重复，客户才能形成一个固定的认识，从而提高忠诚度。第二，加强与客户的沟通，协调与客户的关系。在管理上最重要的是定期回访，与客户多沟通，同时认真考虑客户的要求和意见，并及时反馈。在交流的过程中，我们一定要注意自己的角色定位，我们可以与对方交流管理上的技术问题，可以提出对目前市场的见解，可以分享一些先进理念，也可以让客户接受你的思维。但一定要保持自身的独立性，只做讨论，不做决定，只浅谈不深究，否则会影响客户关系。这就需要我们的专业人员既要有较高的专业素养，又有对市场的了解，还要有丰富的沟通技巧。第三，要树立事务所与客户共同成长的理念。会计师事务所要充分发挥自身的各种优势，转换观念，积极响应企业的个性化需求，不断充实相关知识，与企业共同面对难题，一起成长。

在吸引新客户方面，最重要的是先找到一个切入点，与客户建立联系，有个初次了解，然后再逐步发展关系，直至把新客户变成老客户。在具体做法上，我们事务所可以进行市场调查，收集客户名单；其次，以事务所为主体举办各种活动,比如培训班、研讨会等，进而收集相关客户名单，争取与对方建立联系；最后，做好服务,寻求转介绍等等方式。

留住老客户，吸引新客户，只有发挥双剑合璧的力量，我们才可以使其发挥出最大效能，从而达到预期的目标。

另外我们需要注意的是，不同规模的会计师事务所一般都有不同的客户群体，这主要是会计师事务所与客户之间的双向选择的结果。我国中小会计师事务所的客户资源主要是自己所处的地区的中小企业，为这些企业提供专业的服务。因此中小会计师事务所应从自身的实力出发，综合考虑业务规模、人员素质、业务特长以及发展前景等各方面因素，从而确定自己要发展和保持的客户群。

5.6加强人力资源管理，储备发展潜力

人才是会计师事务所最重要的生产力。中小会计师事务所要想在市场竞争中保有一席之地，就要积极行动起来，招聘和培养各类专业人才，增强自己的软实力。

1、首先要从招聘用人上严把进人关，挑选工作态度好、学习能力强、有责任心的学生，把他们培养成优秀的员工。同时在人才培养上要舍得花代价，帮助员工成长，让他们有成就感、自豪感。事务所内部要投入一定的财力、人力，设立自己的培训机构，形成一套科学的培养机制，要能象流水作业线一样很快把初学者培养起来，成为某一方面的专家。在人才培养方面，我国的中小会计事务所还有很长的路要走，这一方面，大型事务所的做法值得我们借鉴。   

2、要投入成本加强自己的研发能力和建设自己的数据库，如建立客户的历史资料数据库，研究国家的会计准则、税收政策和审计方法，分析主要客户及其所在的行业的发展，关注市场营销新理念新方法等等。通过研究，逐步形成属于自己事务所的审计策略。此外还应及时更新员工的相关知识，传授新的工作技能，同时运用计算机辅助审计技术、审计软件构筑科学先进的工作平台，建设一支能攻坚有实力的审计队伍。

3、会计师事务所还要建立有效的激励和竞争机制，打造良好的工作环境。在工作中，激励约束并用，规范员工行为，奖优罚劣，明确传递事务所的价值观念，引导员工把自身利益和单位利益统一起来，在工作中成长。

在工作中，要及时夸奖员工的成就，随时随地让员工感到被欣赏，被肯定。对德才兼备、有能力的员工要给予其充分信任，勇于进行授权式管理，委以重任以充分发挥他们的主观能动作用，以此激发从业人员的工作积极性。对于工作中的差错也要及时指出来，并注意避免同样的错误再次发生。

4、建立有效的内部信息沟通渠道，使事务所内部的上下级之间，同级之间能够信息共享，交流更加顺畅。同时理顺业务流程，减少内部资源消耗，提高工作效率。

5、学习和成长也是员工职业发展的一个最重要主题，事务所还可以建立学习培训机制，加大会计师事务所在培训和专业技术交流方面的投入和力度，这样有助于增强员工对事务所的归属感。

通过以上种种措施，逐步提高会计师事务所参与竞争的实力，事务所要勇于摸索，勇于进取，在竞争中求生存，在竞争中求发展。只有不断进步才能有发展壮大的机会。

6、协调好内部的利益关系

会计师事务所要妥善处理好内部各阶层的利益分配关系，维护大多数人的利益，保护少数人的权益，权衡好股东之间，股东与普通员工之间，员工相互之间的利益分配关系，避免因处理不当而造成内部关系紧张，引发内讧。会计师事务所的内部管理风格应坚持关系简单、制度透明、操作规范。在所内要形成互相信任、互相支持的气氛。任何人都不可能单枪匹马成功，任何人都需要他人的帮助。要在全所树立集体主义的精神，管理层要有让“员工个个都能当股东”的心胸。科学管理，互相尊重。

6.鼓励支持中小会计师事务所发展的相关措施

6.1中小会计师事务所发展的最佳组织形式是有限公司制

有限公司制事务所相较于事务所的其他组织形式有几个特点:一是通过提高入股金额可以适度合理考量注册会计师的个人责任，二是体现了事务所资合和人合的特点，三是有利于事务所迅速做大。中小会计师事务所由于历史传承的关系，目前大部分是有限公司制形式，由于种种原因，社会呼吁注册会计师承担更大的责任。新的注册会计师法虽然还未出台，但现在的趋势是从上到下提倡成立普通合伙会计师事务所和特殊普通合伙会计师事务所。我觉得注册会计师行业存在的问题与当前我国整个社会诚信体系不健全有直接的关系，不能把责任全加在注册会计师头上。改变事务所的组织形式和任意加大注册会计师的个人责任不是解决问题的最好办法。整个社会在看到问题的同时，也要注意到注册会计师行业做出的成绩，也要注意到信誉良好的事务所的存在。他们同样面临着巨大的执业压力：他们既要要遵守职业准则和道德，对审计结果负责，对社会公众负责，又要向客户收到服务费用。而社会公众又对他们寄予了太多的期望，总希望他们做出的是“绝对保证”，这给从业人员带来了过度的压力和困扰。

会计师事务所既是资合公司，又是人合公司。为了适当考量注册会计师的责任，应根据会计师事务所的规模、人数等设置与之相匹配的注册资本的限额，并与他们的执业范围、能承担的责任相挂钩，同时业务收费标准也应根据这一划分层级进行不同的设置。这样做的好处是规范了不同规模的会计师事务所在不同的客户层面的竞争，避免了大型会计师事务所大小通吃和小型会计师事务所小马拉大车的现象。客户和会计师事务所在所需审计业务的性质、所选会计师事务所的业务实力和合理的收费承受范围内进行双向选择。同时由于注册资本的不同，会计师事务所和签字注册会计师所承担的责任也不同，方便合理界定责任也便于操作。同时要健全监管制度，对不诚信的执业行业，要严肃处理，让事务所违法成本大大高于违法所得。同时在协会网站上向社会公布事务所的诚信记录，接受社会的监督举报。这样做才能真正制止不诚信的行为，事务所在市场竞争中才有机会发展壮大。

6.2提高行业准入门槛,限制中小会计师事务所的数量

根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》的规定，我国设立有限责任会计师事务所应当具备下列条件：有5名以上的股东，有一定数量的专职从业人员，有不少于人民币30万元的注册资本，有股东共同制定的章程，有会计师事务所的名称，有固定的办公场所。设立合伙会计师事务所应当具备下列条件：有2名以上的合伙人，有书面合伙协议，有会计师事务所的名称，有固定的办公场所。由于进入行业的门槛很低，设立条件很容易满足，这样的政策大大鼓励了小型事务所的不断设立。为了争夺客户、占领市场，新设立的小所势必使出各种手段，想尽各种办法。原来成立的事务所受到新成立小所的威胁，为了保住客户，不得不步步紧盯跟进，造成中小事务所之间整天忙于抓客户，抢市场，事务所之间互相贬低，低价竞争，从业者没有一点点自尊和荣誉感。生存尚且受到威胁，更谈不上腾出手来抓执业质量和能力建设，这就会出现“劣币驱逐良币”的情况。为了给中小会计师事务所创造一个公平合理、良性竞争的大环境，我们应学习早先日本的做法，限制事务所的数量，适当干预会计师事务所进行整合。这就好比栽果树一样，因为树体制造的营养有限，所以要进行修剪、疏花疏果，否则果子太密了不容易长大，果子也不会好吃。又好比种庄稼，也不能种的太密集了，否则收成一定不好。老百姓都懂得这个道理。竞争虽然说是发展的压力和动力，但竞争也要适度，要首先有自己的发展空间。这样做的好处是：事务所之间休兵罢战，不再把精力主要放在争抢市场上，以便腾出手来搞好内部的治理，提升审计执业质量，控制审计风险，从业人员也可以多点从容心态，有自己的执业自豪感和荣誉感。

6.3摒弃综合评价，开展多角度、不同内容的评比

现在的行业综合排名，虽然指标比较多，但收入不大的中小会计师事务所基本榜上无名，得不到行业内部的认可和肯定。事实上，中小会计师事务所虽然实力不强，收入也不可观，但在经济活动中是必不可少的参与者。为了鼓励中小会计师事务所做出自己的特色，协会应分别开展多种内容的评比排名。比如业务收入、创新能力、客户满意、执业质量、内部治理、党建活动、社会公益等等都可做为激励的指标，提高中小型的会计师事务所的积极性，激励他们不断的发展壮大。对于执业质量低的、不讲诚信的、低价竞争的会计师事务所要勇于批露，列入警示名单。限期不改正的，可以责令退出这个行业。

6.4规范竞争环境

会计师事务所行业竞争环境的优劣直接影响着审计执业质量的高低，影响着从业人员的独立性和荣誉感，影响着社会公众对这个行业的认识和看法。在这一问题上，行业协会有很大的作为空间。比如在审计业务招标上，不得以收费的高低作为衡量标准之一，中标的会计师事务所要执行协会和物价部门制定的收费标准，不能以低价招揽客户，损害整个行业的利益。大的招标项目，协会应参与监督，一旦发现低价竞标的，要采取措施制止并予以处罚。

7研究的结论和不足

7.1研究的结论

随着我国市场经济的进一步开放和外资的涌入，会计师事务所之间的竞争将更趋白热化。本文通过理论探讨，从中小会计师事务所的竞争环境、自身的优劣势、需要加强的方向等角度进行了全面的分析，得出以下结论：

1、我国中小会计师事务所应实施差异化和目标集聚的发展战略。

2、核心竞争力是成功实施战略、实现发展目标的必要条件，因此注册会计师行业应加强自身的能力建设。

3、适度竞争是提升中小会计师事务所竞争力的有效途径，但竞争环境需要加以改善。

7.2研究的局限性和不足

    出于知识的局限性，加之调查研究的深度、广度不够,本文对一些现象的分析理解不够深刻细致，理论体系的构建不够完善，因此对问题的归纳和所提出的建议难免存在片面的情况，希望在今后能进一步学习和探讨。

结束语

  “冰冻三尺非一日之寒”，任何事务的发展都需要一个漫长的过程，我国中小型会计师事务所的发展也是一样的，我们需要外部和内部的共同努力，抓住机遇，结合自己的实际，选择自己的战略目标。多在经营上下功夫，不断拓展自己的业务范围，加大人才培养力度，重视人才价值的自我实现，打造属于自己事务所的品牌，提升自己在会计市场的核心竞争力。在写作过程中，我得到了同学和老师的启发和帮助，特别是大华所的梁春老师给予了很好的建议和指导，在此我对大家的帮助表示感谢！