贾水红
1. 引言
1.1研究的背景与意义
在党的十八届三中全会精神的指导下，随着党的党风廉政建设和反腐工作正在逐步深化，对国有企业——特别是上市央企——的监管力度也在加大。基于行业的特性，使得与国有企业、上市央企年度审计报告签订工作协议的注册会计师行业与政府有了交集。从近几年财政部发布的会计师事务所执业质量检查公告、中国证监会对注册会计师和会计师事务所出具行政处罚决定书及审计署所属特派办近年对我国央企检查、审计时涉及到审查社会中介机构执业质量来看，目前我国个别上市公司年报审计中存在严重的问题，而审计质量是注册会计师行业健康发展的根本，因此审计质量受到实务界和广大投资者广泛的关注、批评和置疑。注册会计师行业的生存和发展也受到了一定影响。本文意在通过审计署对H公司领导人员进行任中审计时，涉及到对社会审计机构出具的相关审计报告进行核查，进而就影响审计意见恰当性事项的取证、分析，得出注册会计师出具不实审计报告的结论，为注册会计师提高审计质量提供些许借鉴作用。
1.2 文献综述
对于财务报表审计来说，审计质量不高，主要包括以下两个方面，一是被审计单位的财务报表存在重大错报，而注册会计师发表了不恰当审计意见的审计报告（审计失败）；一是被审计单位的财务报表不存在重大错报，注册会计师发表了标准意见的审计报告，但没有严格按照审计准则的要求执行审计程序。
以下是国内外学者从审计质量、审计失败、审计意见的影响因素等不同方面的不同角度做的研究分析。对于审计质量问题的研究分析有一定的现实意义。
1.2.1审计质量的有关研究
随着众多财务造假、审计失败案例的爆光，围绕着审计质量，国内外学者从不同的角度，对审计质量做了大量的研究工作，诸如：
张龙平（1994）提出，审计质量的核心是审计工作对会计报表可信性的增加程度。最终体现为审计报告质量，具体表现为审计过程的质量和审计人员的素质。
Lee等（1999）认为，审计质量是审计者对包含错误的财务报告发表非标准审计意见的可能性。
李树华（1999）认为，注册会计师的专业胜任能力会直接影响审计质量的高低，即专业胜任能力越强，审计质量越高。
刘明辉（2003）发现，“四大”的审计质量并不高于“非四大”。
陈关亭、兰陵（2004）基于审计费用、操控性应计利润的研究，认为“四大”提供更高的审计质量。
刘丽（2007）认为，影响我国独立审计质量的因素主要表现在我国对高质量审计服务的内在需求不足和我国独立审计法律风险较低。
张丽君（2013）分析认为，影响注册会计师审计质量的因素主要表现在政府对审计市场过度干预、独立性、事务所的组织形式、会计信息不对称、行业监管不力、审计收费标准不合理、少数审计人员素质不高。
1.2.2审计意见影响因素的分析
Carcelloetetal(2000)检验了被审计客户的规模大小对审计意见类型的影响，检验结果为被审计客户的规模和审计意见类型没有显著的相关性。他们的解释是尽管大客户对审计师的影响大，但是，如果出现审计失败，事务所的损失也会很大，所以事务所在出具审计意见时会更谨慎。
李维安、王新汉和王维（2005）在研究盈余管理对审计意见的影响时，发现一些显著影响审计意见的因素。净资产收益率、资产周转率和现金比率的回归结果均呈显著正相关，说明公司绩效越好，越不可能被出具非标意见；而负债比率呈显著负相关，说明负债比率越高，越有可能收到非标意见。
蒋义宏（2005）研究的风险导向对审计意见的影响，得出公司的财务状况与其收到的审计意见之间存在显著相关性，公司财务状况越差，应越有可能收到非标准无保留意见的审计报告。
李灿辉（2009）在审计师关注领域对审计意见恰当性的影响分析中认为，公司是否被处罚、公司规模、资产负债率显著影响审计意见。其构建的审计意见回归模型表明：如果公司在当年度被处罚，其收到非标准无保留审计意见的可能性越大；审计师对于规模较大的公司出具标准审计意见的可能性也就越大。
1.2.3审计失败原因的分析
一般认为，审计失败是指注册会计师在执行审计业务时没有遵守一般公认审计准则而提出不适当的审计意见，但也有人认为，审计失败就是发表不恰当的审计意见。
秦荣生（1999）认为造成审计失败的一个主观原因是由于注册会计师在审计过程中的过失和欺诈。
候海燕（2001）认为审计失败在很大程度上是因为审计人员在相对简单的问题上粗心犯错造成的，另外，审计人员的舞弊和审计意识不强也是导致审计失败的主要原因。
宣言（2002）从审计的执业环境缺陷角度分析审计失败的原因为，现在社会信用体系还没有完全建立，还存在一定程度的行政干预是导致审计失败的环境因素。
张立民（2002）认为对上市公司信息披露的监管处罚制度，在一定程度上有可能掩饰会计师的造假行为以及减少虚假的财务报告被及时发现的概率，甚至可能出现上市公司管理层和注册会计师合谋现象。
谢国珍（2004）通过对多家上市公司的个案分析后，认为诚信缺失是造成注册会计师审计失败的根本原因。
陈晓阳（2005）认为在审计工作过程中，审计人员的执业行为不符合行业规范是导致审计失败的直接原因，且不规范的执业行为表现在：审计人员的执业能力不足、审计人员舞弊及缺乏应有的职业谨慎与职业道德这三个方面。
高明华和袁清波（2005）研究认为，导致审计失败的内部根源是注册会计师忽视职业道德，而外部原因主要是来自客户的压力而使事务所及注册会计师丧失了独立性。且认为监管过度和监管不力是间接引发审计失败的外部原因。
彭毅林（2005）认为当今企业经营规模越做越大，经营活动一天比一天复杂，舞弊、欺诈手段等不正当手断越来越变得多样化，从而对审计人员的技术要求越来越高，审计风险也在不断提高。
王建新（2008）认为审计失败是事务所违规和上市公司财务报告舞弊共生的结果。
李沛樱（2009）认为审计失败的影响因素有注册会计师胜任能力不足、职业道德缺失。
吉慧慧（2013）对历年中国证监会对会计师事务所和注册会计师的处罚案件研究后得出审计失败的外部原因为注册会计师审计制度不完善、注册会计师审计监管力度不够和审计市场竞争不规范；内部原因为会计师事务所组织管理模式不科学、注册会计师对独立审计准则执行不规范操作和注册会计师对审计风险的防范意识的欠缺。
通过总结分析，笔者认为影响审计质量的因素主要有两方面，一是注册会计师的执业能力及职业道德素质，一是我国的监管环境、监管力度和能力方面。
2. 我国审计质量现状
以下从近一年的行政监管处罚事件来分析我国注册会计师行业的审计质量状况。
2.1受监管部门检查处罚情况
财政部2013年12月16日发布的《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告》（第27号）对检查中发现的事务所风险导向审计流于形式，未履行必要的审计程序，审计证据获取不充分，审计报告披露不全面，个别事务所甚至出具虚假审计验资报告；部分事务所管理薄弱，在内部治理、质量控制、档案管理等方面未健全和有效执行相关制度，存在自身会计核算不规范、未按规定计提职业风险基金等问题；少数事务所存在恶性竞争、审计收费偏低、未按规定进行业务报备等问题。各地财政部门依法作出了处理处罚，共对１２２家会计师事务所予以警告、没收违法所得、罚款、暂停经营业务、撤销等行政处罚，其中对山西方华、吉林松原鹏程、江苏昆山保信、陕西格林等４家会计师事务所给予撤销的行政处罚。同时，对２１４名注册会计师予以行政处罚，其中对１３１名注册会计师予以警告、８０名注册会计师予以暂停执业、３名注册会计师予以吊销注册会计师证书的行政处罚。
中注协网站2014年2月8日发布的《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告》（第九号），内容包括“检查中发现部分中小事务所的内部管理较为薄弱，质量控制体系存在较大缺陷，造成执业中存在执行审计准则不到位，风险导向审计流于形式，未履行必要的审计程序，审计证据获取不充分，审计报告披露不规范的问题，个别事务所甚至存在出具虚假审计、验资报告等严重问题，执业质量有待进一步提高；此外，少数事务所还存在恶性竞争、审计收费偏低、未按规定进行业务报备等问题。2013年各地方注协（除河南、甘肃注协尚未完成处理工作外）对存在问题的159家事务所和299名注册会计师实施了行业惩戒。其中，给予25家事务所和61名注册会计师公开谴责；给予36家事务所和93名注册会计师通报批评；给予98家事务所和145名注册会计师训诫，行业惩戒力度进一步加大。”
中国证监会网站，公布了2013年、2014年，中国证监会、财政部对注册会计师和会计师事务所出具的行政处罚决定，其中：
〔2013〕26号、27号，深圳鹏城在绿大地欺诈发行上市时未勤勉尽责，未发现绿大地为发行上市所编制的财务报表编造虚假资产、虚假业务收入，从而出具无保留意见的审计报告，发表不恰当的审计意见。没收深圳鹏城业务收入60万元，并处以60万元的罚款。对姚国勇、廖福澍给予警告并分别处以10万元罚款。撤销深圳鹏城的证券服务业务许可
〔2013〕45号，大信所在天能科技IPO审计过程中部分审计证据相互矛盾、相关资金流转异常，以及政府招投标程序缺失等情况，大信所未予关注并追加必要的审计程序。认为大信所未勤勉尽责，在应县道路亮化工程、金沙植物园太阳能照明工程、和谐小区太阳能照明工程三个项目真实存在，但在2011年9月均未达到收入确认条件，天能科技采取伪造收入的方式，虚增当期利润占当期利润总额达53.18%，当事人胡小黑、吴国民对此情况未予关注。没收大信所业务收入60万元，并处以120万元罚款；对胡小黑给予警告，并处以10万元罚款；对吴国民给予警告，并处以5万元罚款。
〔2013〕49号，中磊所及其注册会计师在审计万福生科IPO财务报表过程中，未能勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载。责令中磊所改正违法行为，没收业务收入98万元，并处以196万元罚款；对王越、黄国华给予警告，并分别处以10万元罚款。
〔2013〕52号、54号，就大华所及其注册会计师在为新大地IPO提供审计鉴证服务过程中，未能勤勉尽责，出具的审计报告、核查意见等文件存在虚假记载。没收大华所业务收入90万元，并处以90万元的罚款；对签字注册会计师给予警告，并分别处以10万元、5万元的罚款。撤销中磊所证券服务业务许可。
〔2014〕21号，利安达及其注册会计师在审计天丰节能IPO和执行首次公开发行股票公司审计业务专项核查工作时未勤勉尽责，2013年2月17日出具的审计报告和2013年3月28日出具的《利安达会计师事务所有限责任公司关于河南天丰节能板材科技股份有限公司落实〈关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知〉的自查报告》（以下简称《自查报告》）存在虚假记载。对利安达没收业务收入60万元，并处以120万元罚款；对签字注册会计师黄程、温京辉给予警告，并分别处以10万元罚款。对项目负责人汪国海给予警告，并处以8万元罚款。
2.2原因分析
从上述检查、处罚公告可知，我国会计师事务所、注册会计师违规事项主要表现为会计师事务所管理较为薄弱，注册会计师执业时未能勤勉尽责，少数事务所还存在恶性竞争、审计收费偏低、未按规定进行业务报备等现象。后续处罚主要是：对于注册会计师主要是罚款、给予警告、公开谴责、通报批评、暂停执业、训诫、吊销注册会计师证书；对于事务所主要是警告、没收违法所得、罚款、暂停经营业务、撤销等。具体原因分析如下：
一是，事务所管理能力不足
会计师事务所管理能力与规模不适应，大部分国内所大而不强。在财政部等部门倡导的做大做强事务所目标的指引下，截止去年底，全国共保留了40家证券资格事务所。个别证券资格事务所存在为做大业务规模，过度吸收、合并审计质量难以保证的中小事务所成为其分所，随着事务所规模的不断扩大，其管理手段却难以有实质的提升。在中小所分所以总所名义承揽与其能力不符的审计项目时，审计风险不可避免。
二是，审计人员素质不高
注册会计师未能勤勉尽责，主要原因是所谓的高含金量资格证与其心理期望、取得资格证所付出的努力不匹配；经常出差、加班、执业压力与其所取得的收入及职业荣誉感不匹配等造成大量有经验的注册会计师流失，事务所实质上成为社会培训基地，业务人员整体素质下降。个别小所挂名执业、项目人员不足以胜任。质量控制复核人对于审计过程监督、指导不到位。
三是，执业环境欠佳
委托制度缺陷依旧，注册会计师的独立性缺乏制度基础；政府干预、不公平竞争等现象依然存在，使得审计人员的审计工作受到了不应有的干扰。有的事务所为了迎合被审单位的要求，不按规定进行业务报备。此外，部分事务所业务单一，以传统审计业务为收入来源，对于有限的审计客户存在低价竞争，造成审计质量难以保证等。
四是，行业监管不力
从上述处罚公告可以看出，行业监管部门对于事务所、注册会计师的处罚主要为罚款、没收业务收入、警告等行政责任，该种检查频率对于其业务项目总数相对较低，难以起到震慑作用，使得注册会计师有可能不顾职业道德的约束，同被审计单位共同造假，最终的表现就是未能勤勉尽责，审计程序不到位，出具虚假的审计报告。
3.案例分析
3.1 H公司简介
H公司是一家香港注册成立的的集团公司，其股份于香港联合交
易所有限公司上市。直接控股股东是一家香港注册成立的公司，最终控股股东为中国甲公司，一家在中国注册的公司。该公司及其所属公司主要从事建设及经营电站及煤矿。
H公司2012年合并财务报表由ABC事务所审计（国际四大之一）主审注册
会计师于2013年3月18日对H公司合并财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。
3.2 H公司被审计质疑的事项
审计署2013年对H公司检查审计时，其中一项内容是对社会中介机构执业质量进行审查。下列所述事项，导致检查人员对ABC事务所就H公司2012年合并财务报表发表标准无保留意见的恰当性存在疑虑。
3.2.1审计证据的充分性
查看H公司提供的2012年合并财务报表审计报告，其主审注册会计师签署的审计报告日为2013年3月18日，所属子公司的审计报告日期大部分晚于3月18日，主要以4月、5月居多，截止2013年7月26日，尚有6家公司(N公司、S公司、T公司、M公司、D公司、C公司)未出具正式审计报告。主审注册会计师对合并财务报表发表标准无保留意见的审计报告时是否获取了充分适当的审计证据，引起了审计人员的质疑。
3.2.1.1调整事项对合并财务报表的影响
查看H公司合并工作底稿，部分子公司报表数据与经审计后的财务报表不符。通过核对，有三十家之多的子公司在正式出具报告时，报表数据进行了调整。其中W公司（净利润减少最多子公司）净利润减少了240,081,622.18元，V公司（净利润增加最多的子公司）净利润增加了101,029,194.75元，所属子公司合计使得净利润减少了117,726,460.73 元。Z公司（资产总额减少最多子公司）资产总额减少了1,051,560,953.57元，K公司（资产总额增加最多子公司）资产总额增加了1,475,782,483.06元，所属子公司合计使得资产总额减少163,646,612.56元。
按照合并财务报表的编制原则，合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础编制的，个别财务报表数据的调整，必然会影响到合并财务报表数据的调整。由于H公司合并财务报表数据不是以审计后的组成部分报表数据为基础编制，影响到合并报告对外公告数据的准确性。
初步统计，公告之后，由于组成部分报表数的调整，影响合并报表资产总额减少163,646,612.56元、负债总额增加145,559,876.37元、所有者权益减少309,206,488.93元、营业收入减少2,185,100.85元、营业成本增加107,730,784.96元、利润总额减少151,242,338.88元、净利润减少117,726,460.73 元。
3.2.1.2未出具报告的组成部分对合并财务报表的影响
截止2013年7月26日，H公司所属子公司中尚有6家公司未出具正式审计报告，分别为N公司、S公司、T公司、M公司、D公司、NC公司,投资关系图如图1，C公司为H公司的全资控股子公司，因所属N公司、S公司、T公司为其重要子公司，影响到C公司的审计报告未能及时出具。查看C公司的未审财务报表，其资产总额、负债总额、营业收入、营为成本、利润总额、净利润分别占H公司18%、28%、8%、 7%、5%、6%，从财务指标的占比来看，C公司应为H公司的重要子公司。按照常理推断，C公司不确定事项将对H公司产生重要影响。
3.2.2 合并抵销的完整性
检查H公司合并财务报表编制情况也是审计的重点工作。包括检查其合并财务报表范围、会计政策调整、内部交易事项抵销的真实合法性。其中少抵销内部交易事项，相应多计资产、负债和所有者权益是重点检查的内容之一。审计人员通过查看H公司所属组成部分的审计报告、业务往来，发现H公司对于下列关联交易的处理和披露值得商榷。
H公司因其全资子公司-A1电力投资有限公司持股B2公司90%、持股B1公司100%，而对B2公司、B1公司间接控股。
位于广东的B2公司一期工程2×180MW燃气联合循环机组自2007年07月03日正式投入商业运行以来，由于国际天然气市场的变化，天然气供应得不到保证，机组不能够安全稳定运行。国家能源局于2009年11月08日发文《国家能源局关于同意B2 公司“上大压小”新建工程开展前期工作的复函》（附件1），按“上大压小”方式关停该2×180MW燃气联合循环机组。
为了支援西藏电力建设，2010年5月底国家发改委、国家能源局指示H公司将该一套燃气联合循环发电机组（1×180MW）及公用设备捐献给西藏地区，并由该公司承担建设。
2010年8月2日，广东省经济和信息化委员会同意该机组退役。
国能电力【2012】196号文“国家能源局关于同意河北B1公司的WWW电厂二期”上大压小“扩建项目开展前期工作的复函”
2012年12月B1公司将从B2公司购买价值9.6亿元的120万千瓦机组容量指标。B2公司依据国能电力【2012】196号文件及转让协议，确认了无形资产和营业外收入，同时挂其他应收款。B1公司将购买的该项机组容量指标通过在建工程科目进行了归集确认，同时挂其他应付款核算。H公司合并报表未对该关联交易进行抵销。以下分别为B2公司、B1公司及合并报表抵销的会计处理。
B2公司的会计处理为：
（一）西藏资产报废账务处理：
1-1 借：固定资产清理 827,128,932.69
贷：固定资产（西藏资产） 827,128,932.69
1-2 借：固定资产清理 58,547,730.75
贷：应交税费-税费 58,547,730.75
1-3 借：营业外支出 885,676,663.44
贷：固定资产清理 885,676,663.44
（二）小机组容量指标转让账务处理
1-1 （资产模块新增资产）
借：无形资产 960,000,000.00
贷：资产系统 960,000,000.00
1-2（总账模块）
借：资产系统中转 960,000,000.00
贷：营业外收入 960,000,000.00
1-3 借：固定资产清理-其他 960,000,000.00
贷：无形资产 960,000,000.00
1-4 借：其他应收款 960,000,000.00
贷：固定资产清理-其他 960,000,000.00
B2公司相关人员解释称，上述会计处理原于会计师事务所认为该项机组容易指标的取得与报废机组的捐赠是“以物易物”，应将两笔单独列示的经济业务合并反应一笔，即（96,000-88,567.67=7432.33）万元，因此在B2公司利润表中列示营业外收入-处置固定资产利得7432.33万元。
B1公司会计处理为：
借：在建工程 960,000,000.00
贷：其他应付款 960,000,000.00
针对此项机组容量指标的买卖事项，合并报表的抵销处理为：
借：其他应付款 960,000,000.00
贷：其他应收款 960,000,000.00
该机组容量指标的取得、买卖，导致H公司合并资产负债表中在建工程增加960,000,000.00元，合并利润表中营业外收入增加960,000,000.00元,对其合并报表净利润的贡献率为11.7%。
对于上述发生在H公司内的关联交易，该公司未在对外公布的报告中进行披露。
3.2.3 审计报告的恰当性
基于上述组成部分调整事项、未出具审计报告组成部分及关联交易的共同影响，审计组对于主审事务所对H公司2012年合并财务报表发表标准无保留意见的恰当性存在疑虑。
3.3 主审注册会计师对质疑事项的解释
主审注册会计师针对检查人员的疑虑，做了如下解释：
3.3.1未出具正式审计报告单体的影响
截止2013年7月26日，尚有6家公司未出具正式审计报告。
N公司、S公司、T公司未出具报告的原因如下：
3.3.1.1部分事项尚未取得进一步资料以确定调整金额，主要包括：
表3-1 未取得资料对报表的影响情况
未出具正式审计报告的公司
未出具报告涉及的事项 对单体报告税前利润、亏损及净资产的最大影响金额（注1） 对合并报告税前利润、亏损及净资产的最大影响金额（注2）
N公司 年末存货管理系统与财务系统的存货数量存在一定的差异，尚待进一步核定相关调整金额 增加亏损：40,471,000港元；减少净资产40,471,000港元 减少税前利润40471000港元；减少净资产40471000港元。
S公司 对于在建工程可资本化的利息支出尚需进一步核实 增加亏损：39,128,000港元；减少净资产39,128,000港元 减少税前利润39,128,000港元；减少净资产39,128,000港元。
T公司 a.尚需取得进一步支持性
文件以评估2011年末的收入确认是否存在跨期问题。
b.地于T公司收购采矿权后无形资产的新增部分，需要取得进一步的支持性文件。 增中亏损72,791,000港元；对期末净资产无影响 减少税前利润35,668,000港元；对期末净资产无影响
注1：上述金额仅为相关事项对财务报表的重大影响，经审计后确认的实际调整金额可能会小于上述金额。
注2：上述事项就其个别或其他调整事项汇总后的影响均未超过H公司合并层面的总体重要性水平，对H公司合并报表影响不重大，因而不会影响事务所对H公司的审计意见。
对于T公司，注册会计师在出具了H公司合并报表审计报告之后，H公司的小股东就H公司于2010年完成的T公司的收购业务提出了起诉。注册会计师需要就该事项获取进一步信息并执行一定的审计程序，以完成对该期后事项的评估。
对于N公司，前任审计师尚未出具其2011年法定财务报表的审计报告，但经与前任审计师沟通，截止目前为止，其与管理层并不存在重大分歧，并将于近期内出具报告。
3.3.1.2 M公司、D公司、C公司未出具报告的主要原因：
由于M公司、D公司、C公司三家公司为N公司、S公司的直接/间接控股公司，而N公司、S公司为M公司、D公司、C公司重要子公司之一，上述提及的未能出具报告的原因将直接影响到该等公司审计报告的出具。
3.3.2合并报表重要性水平的确定及分配
合并报表总体重要性水平是以税前利润（扣除非正常项目）的5%计算确定的，而未更正错报水平分为总体重要性水平的5%，计算结果如下：
表3-2 重要性水平表
金额（HK$）
总体重要性水平 490,000,000.00
未更正错报水平 24,500,000.00
在审计过程中由于H公司合并报表涉及的下属单位较多,因此根据香港审计准则600号-特殊考虑-审计集团财务报表(包括组成部分审计师的工作)的规定,我们对总体重要性水平根据组成部分的重要程度进行了分配,以发现组成部分可能存在的较低水平的错报。此外，由于需要对下属单位出具法定财务报表审计报告，我们还会按照该等公司单体财务报表的税前利润（若以盈利为目的）计算该等公司的总体重要性水平及未更正错报水平。在执行合并层面的审计工作时，会以根据单体财务报表的重要性水平及集团分配的组成部分的重要性水平孰低来确定对重要组成部分执行审计工作的重要性水平。
对于尚未出具正式审计报告的N公司、S公司、T公司最终确认的单家的重要性水平汇总如下：
表3-3 未出具报告公司重要性水平
未出具正式报告的公司 总体重要性水平金额（HK$） 未更正错报水平金额（HK$）
N公司 62,676,000.00 6,268,000.00
S公司 85,780,000.00 8,578,000.00
T公司 78,652,000.00 7,865,000.00
对于审计过程中发现的未调整事项（超过未更正错报水平），会根据合并以及单家的重要性水平分别评估其对合并报表以及单家报表的影响，从而确定这些未调整事项对相关审计意见的影响。对于上述第一点提及的未调整事项，通过在合并层面的汇总分析，确认其未超过合并层面的总体重要性水平，因此不会影响对H公司合并报表审计报告的审计意见。
3.3.3关联交易未抵销的原因
H公司应国家能源局的要求，于2012年将部分机组捐赠给西藏地区以支持当地的发电事业，该捐赠通过其下属B2公司来完成。同年，基于B2公司的捐赠，国家能源局批复了H公司的另一子公司B1公司120万千瓦机组容量指标。由于B1公司获得的发电指标是由于B2公司的捐赠带来的，B2公司与B1公司签订内部交易合同，由B1公司支付9.6亿元来购买该授予的120万千瓦机组容量。
从H公司合并报表的角度上看，此项销售容量指标的交易与 B2公司援藏项目中机组的捐赠为同一交易，存在因果关系。虽然B2公司机组的处置与装机容量的使用发生H公司在内的两家子公司，但从合并层面上看，该交易属于H公司与政府的一项非货币性交易。从国能电力【2012】196号文中可以看出，由于H公司支援西藏拉萨燃气电站建设，国家能源局同意批复B1公司的装机容量，因此，是一个存在商业实质的非货币性交易。
根据香港会计准则第16号-不动产、厂场和设备第24条，该装机容量在进行非货币性交换的过程中应以公允价值计量。除非交换交易不具有商业实质或所收到和所放弃资产的公允价值均不能可靠计量。由于该交易具有商业实质，且所处置的机组无直接的市场参考价值，而所收到的装机容量存在公开交易价格，因此收到的装机容量可以以公允价值计量。与换出资产的账面价的差异在合并层面上确认为损益。由于中国会计准则与国际会计准则针对此项交易不存在准则差异，因此，在中国会计准则下处理与国际会计准则一致。
相关的会计准则摘录如下：
国际会计准则16号-不动产、厂场和设备 23.一项或多项不动产、厂场和设备项目可通过与一项或多项非货币性资产或货币性资产与非货币性资产组合的交换而获得。以下讨论涉及一项非货币性资产交换另一项非货币性资产的情况，但它同时也适用于前述语句中讨论的所有交换。一项通过交换获得的不动产、厂场和设备项目应以公允价值计量，除非（1）交换交易不具有商业实质或（2）所收到和所放弃资产的公允价值均不能可靠计量。即使所放弃的资产不能立即终止确认，所获得的资产项目也应采用这种方式计量。如果所获得的资产项目不能采用公允价值计量，则其成本应以所放弃资产的账面金额计量。
中国企业会计准则第7号-非货币性资产交换第三条非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交易具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
因此，H公司在合并报表层面的处理是一致的，均将其视为非货币性交易，在合并层面按账面价值处理固定资产，以公允价值确认换入的装机容量，其差额确认为损益。
3.4 审计报告恰当性分析
笔者认为主审注册会计师的解释依据不充分、不适当。原因如下：
3.4.1组成部分的影响
依据审计准则的要求，集团项目组应当及时向组成部分注册会
计师通报工作要求，应当要求组成部分注册会计师沟通与得出集团审计结论相关的事项，其中包括组成部分财务信息中未更正错报的清单、组成部分注册会计师发现的所有问题、得出的结论和形成的意见等等。
如果主审注册会计师与组成部分注册会计师进行了充分了沟通，且主审注册会计师已取得了形成组成部分审计结果的充分适当的审计证据，就不会出现H公司所属个别子公司（组成部分）财务报表的报告期末不同于集团财务报表。组成部分财务报表不同于报告期末说明其调整事项已经影响到子公司财务报表的重要性水平，进而影响合并财务报表。
对于尚未出具2011年法定财务报表审计报告的N公司，主审注册会计师解释为“经与前任审计师沟通，其与管理层并不存在重大分歧，”既然不存在重大分歧，为何该公司的审计报告延迟一年之久尚不能出具，按照常规推断，主审审计师是否针对该组成部分已取得了充分适当的审计证据值得怀疑。
对于未出具2012年审计报告的三家公司，笔者认为主审注册会计师既然通过合并层面的汇总分析，确认其未超过合并层面的总体重要性水平，不会影响集团合并报表审计报告，且依据其回复中的相关数据，三家公司未更正错误水平（分别为40471000港元、39,128,000港元、35,668,000港元）尚未超过其重要性水平（分别为62,676,000.00港元、85,780,000.00港元、78,652,000.00港元），为何组成部分注册会计师迟迟不出具正式的审计报告？
依据《中国注册会计师审计准则》第1401号
第三十九条“对集团具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或组成部分注册会计师应当使用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。”
第五十条“如果集团财务报表包括的组成部分财务报表的报告期末不同于集团财务报表，集团项目组应当评价是否已按照适用的会计准则和相关会计制度的规定对这些财务报表作出恰当调整。”该条款与《企业会计准则第33号-合并财务报表》第二十六条中，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表相对应。也就是说，集团财务报表数据应当是建立在已审组成部分财务报表数据基础之上的。组成部分财务报表数据若出现了调整，应当通过内部信息沟通渠道，对合并财务报表数据进行相应的调整。 H公司合并财务报表（集团财务报表）未就组成部分的调整作出恰当调整，很明显已不符合准则的规定。
依据《中国注册会计师审计准则》第1501号第四十条“审计报告应当注明审计报告日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。”对于集团合并财务报表审计来说，可以理解为集团合并财务报表的审计报告日期不应早于组成部分审计报告的日期。
依据《香港联交所主板上市规则》第十三章持续责任—财务资料披露-年度报告及账目的分发
“13.46 如属发行人 (a) 发行人須向：发行人的每名股东及其上市证券（非属不记名证券）的每名持有人送交(A)其年度报告，包括年度账目及就该等账目而作出的核数师报告（如发行人制备《公司条例》第124(1)条所指的集团账目，则年度账目須包括该集团账目），或 (B)财务摘要报告。上述文件須于发行人股东周年大会召开日期至少21天前，有关財政期间結束后（无论如何不得超过） 4个月內送交上述人士。在符合《公司条例》第141条以及《公司（上市公司的财务摘要报告）规例》所载相关条文的规定的前提下，发行人可向股东及其上市证券持有人送交财务摘要報告，以代替年度报告及账目。。。。。。。”若未能如期发表财务资料即遭停牌。
依据上述规定，可以合理判断，主审注册会计师对H公司合并财务报表审计时，很有可能由于审计时间安排不当及H公司管理层的压力及上市公司信息披露的压力下，未能保持应有的独立性及职业谨慎性，在未取得充分适当的审计证据的情况下出具了审计报告。
3.4.2关联交易方面
主审注册会计师认为机组容量指标的交易与B2公司援藏项目中机组的捐赠为同一交易，存在因果关系，且从合并层面上看，该交易属于H公司与政府部门的一项非货币交易，是一个存在商业实质的非货币性交易。
那么，H公司与会计师事务所的解释是否合理，针对此事项，应该怎样进行会计处理及合并抵销，笔者的理解是：
首先，关于发电厂机组容量指标。国内对于发电厂的投资，要依据中华人民共和国国家发展和改革委员会第19号中关于《企业投资项目核准暂行办法》的规定，进行前期的审批才能筹建。对于投资发电厂企业，要想获得电厂机组容量指标, 就要符合国家产业发展规划,需要经过国家能源局、国家发改委的审批。国家能源局按国务院规定权限，审批、核准、审核国家规划内和年度计划规模内能源固定资产投资项目。
因此发电厂的机组容量指标不存在企业与政府间的买卖交易，
发电厂机组容量的取得指标，是要通过国家行政机构的一系列的审批程序才能获得。企业通过正常的途径获得国家的审批，取得机组容量指标，没有依据认为其间涉及到企业与政府间的买卖。
B2公司与B1公司间机组容量指标的买卖，依据主要是《国务院批准发展改革委、能源办关于加快关停小火电机组若干意见的通知》国发[2007]2号（以下简称2号文件）精神，其中：“七、鼓励各地区和企业关停小机组，集中建设大机组，实施“上大压小”。鼓励通过兼并、重组或收购小火电机组，并将其关停后实施“上大压小”建设大型电源项目。发展改革委根据各省（区、市）关停机组的容量，相应增加该省（区、市）的电源建设规模。跨省（区、市）进行“上大压小”的，关停小机组容量可保留在当地，并相应调减新项目建设地区的电源建设规模。..十四、纳入各省“十一五”小火电关停规划并按期关停的机组在一定期限内（最多不超过3年）可享受发电量指标，并通过转让给大机组代发获得一定经济补偿，发电量指标及享受期限随关停延后的时间而逐年递减。具体办法由各省（区、市）人民政府制定，报发展改革委备案。”
依据上述资料，是通过转让给大机组代发获得一定经济补偿。不能说明机组容量指标的买卖是一种常态。且该机组容量指标并未通过转让给H公司外部单位而得到经济补偿，其合并报表中就不应该反映该项收益。
其次，关于捐赠。捐赠是无偿给予的资产，其基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产，如公益事业捐赠等。
依据广东省经济和信息化委员会粤经信电力函【2010】2021号“关于同意B2公司一期工程2*18万千瓦机组退役的批复”，“2010年5月国家发改委、国家能源局关于你公司一期工程发电机组及公用设备捐献给西藏地区的指示精神，现同意你公司一期工程2*18万千瓦燃气联合循环发电机组退役。上述机组固定资产的损溢认定，请按照有关规定和程序申报办理”。以及依据《国家能源局关于印发西藏近期电力建设工作会议纪要的通知》中第二条第（一）款“项目投产并验收合格后，无偿转交西藏电力公司运行管理”。说明该项援藏活动的“无偿性”性，不应认定其为一项与政府间的非货币性交换。不存在所谓的非货币性资产交换。
第三，对于两项交易间的关系。上述所提及退役机组的援藏时间及项目完工时间与取得折算机组容量指标在时间上存在差异。
依据H公司提供的资料“关于援藏项目奖励容量的情况说明”，援藏项目奖励容量没有下发正式文件。且依据《拉萨燃机电厂工程竣工决算、资产移交情况说明》、《拉萨燃机电厂工程建设情况》，“ 2010年12月31日，燃机单循环并网发电完成，2011年7月4日，成功通过联合循环100小时试运行”。“2011年8月19日，拉萨燃机电厂工程由H公司正式移交给西藏自治区政府生产管理”等，说明B2公司的援藏机组早已移交且投产。
B2公司捐赠小机组业务在2011年度已经全面结束，但国家能源局批复在2012年，并且双方未签订针对该事项的权利义务对等合同，即国家发改委和国家能源局并未在事先承诺批复机组容量，事后批复的机组容量只是在国家政策层面对H公司的支持，即该事项的权利和义务不对等，国家能源局不是在拿批复机组容量的权利与H公司进行交易，也就是说国家批复机组容量的事项存在不确定性，从B2公司和会计师事务所提供的资料不能证明国家发改委或国家能源局事先承诺H公司捐赠机组和国家批复机组容量存在必然的联系，只是存在因果关系，从B2公司对此事项账务处理的时间及处理原则也能证明B2公司没有认为此事项存在商业交易实质。
第四，对于非货币性交易。依据《企业会计准则-非货币性交易》非货币性交易是一种非经常性的特殊交易，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换。我国电力企业通过申请，取得国家管理机构的批复，机组容量指标得到许可的情况下，该指标并不会作为一项资产进行会计确认。只有在特殊的环境下，经过管理机构的许可，电力企业通过从第三方购得该项指标时，才进行确认。因此国家主管机构奖励给B2企业机组容量指标时，并不能将其确认为一项资产。
最后，关于合并报表。依据《企业会计准则》第33号（2006）第三章第
一节“合并资产负债表”中的（三）“母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。”第二节中的：（一）“母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。”；（五）“母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。”
基于以上的理解，对于B2公司与B1公司间关于机组容量指标的交易，应认为是同一控制下的集团内子公司之间的一项关联交易,在编制集团合并报表时,对其进行抵销处理。
会计处理应该为：
B2公司出售机组容量指标时
借：其他应收款（或银行存款） 960.000.000.00
贷:营业外收入 960.000.000.00
B1公司购买机组容量指标时
借: 在建工程 960.000.000.00
贷:其他应付款(或银行存款) 960.000.000.00
H公司合并报表的抵销分录为
借:其他应付款 960.000.000.00
贷:其他应收款 960.000.000.00
借:营业外收入 960.000.000.00
贷: 在建工程 960.000.000.00
通过上述会计处理，H公司2012年度合并报表中的在建工程科目、利润总额科目相较之前均减少9.6亿元。
对于?得的机组容量指标，如果用于出售，或是在企业进行资产评估时，当存在外部买卖市场时，可以确认为一项无形资产；如果企业自用，一般不用计量。
该项关联交易的不适当处理，最直接的影响是造成资产不实，使得合并报表资产虚增9.6亿元，净利润虚增9.6亿元。
3.4.3 案例结论
设定重要性水平是现代审计的一个创新，重要性水平的恰当判断对降低审计风险、保证审计质量有重大帮助作用。明确重要性的数量标准便于会计和注册会计师具体操作，但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。因此，注册会计师必须从性质上考虑重要性。某些情况下，金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。
审计实务中，注册会计师往往根据被审计单位的经营性质以选定基准的一定比率作为报表层面的重要性水平，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。累积识别出的错报最低未更正错报入账水平,约为财务报表整体重要性水平的5%，不超过财务报表整体重要性的10%。若累积识别出的错报超过设定的最低未更正错报不平，将会影响审计意见的类型。
通过对以上分析， H公司未更正错报金额的粗步计算结果如下：
表3-4 H公司未更正错报汇总表
未出报告单体错报数 公告后调整影响 关联交易未抵销影响 备注
未调错报数 (RMB) 78,992,943.11 151,242,338.88 960,000,000.00 影响利润总额的错报
(RMB) 1,190,235,281.99 考虑关联交易未抵销的影响，港元按0.81372换算
(HK$) 1,462,708,649.15
考虑关联交易未抵销的影响，以上未调整错报数1,462,708,649.15港元, 占合并报表税前利润总额的14.8%，超过H公司合并财务报表的未更正错报水平24,500,000.00港元，且远远超过H公司合并财务报表的总体重要性水平490,000,000.00港元。因此可以认定ABC事务所对H公司出具标准无保留意见的审计报告不恰当。
上述事项无论是未出具审计报告的组成部分对合并财务报表的影响，还是将关联交易事项作为一项政府间的非货币性交易不进行合并层面的合并抵销或是在合并审计报告附注不进行披露对合并财务报表的影响，很明显作为主审注册会计师，如果在审计过程中持有应有的职业怀疑态度均是可以避免的。
因此可以认定，主审注册会计师在明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚假的陈述，出具了不恰当意见的审计报告。
3.5案例总结
通过上述论述，笔者就H公司2012年财务报表存在的重大错报及注册会计师出具不恰当审计意见报告原的因分析如下：
3.5.1 H公司自身因素
H公司系香港上市的公司，从其往年的报表来看，经营业绩良好，其之所以采用上述的会计处理，最大的动机有可能来自于国资委对其业绩进行考核的压力。再有就是会计制度同任何制度一样都具有局限性,会计准则所固有的估计和专业判断以及会计核算方法的可选择性给上市公司管理层操纵利润提供了机会。在会计制度和会计方法中,只要存在估计和判断的领域,就存在被利用来进行利润操纵和调节资产的可能性,就可能引起会计信息失真。第三就是藉口，国家对于投资发电厂的管理，对于机组容量指标是否可以买卖，对于B2公司的援赠行为辅之以机组容量指标的奖励等，使得企业对于其不合理的会计处理，有了藉口。最后就是造假代价较小，从以往发现的上市公司财务造假案例可以看出，大部分暴露出的财务造假，大多来自于企业本身的经营业绩不够理想，难以维持下去。且根据我国的相关法规，对于财务造假的惩罚力度不够，足以使企业铤而走险。
3.5.2会计师事务所因素
3.5.2.1专业胜任能力存在质疑
从检查组与H公司相关人员的沟通中能够了解到，H公司上一年度审计报告由业内另一知名事务所出具，ABC事务所为首次承接该集团的年报审计，且对所属子公司审计报告迟迟不能出具存在不满。作为首次承接H公司的主审注册会计师及集团项目组，应当对集团结构；组成部分中对集团重要的业务活动；合并过程的复杂程序；是集团项目合伙人所在的会计师事务所还是网络以外的组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由等方面进行了解，以制定合理的审计计划。
审计计划工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略，考虑报告目标、时间安排及所需沟通的性质，其中包括与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项等。
而合理的审计计划，是建立在注册会计师对被审计单位的了解上的，特别是对于首次接受委托的客户更是如此。如果对于客户了解不够，计划安排的审计时间不充分，选派的项目人员不足以胜任，在审计报告时间不能够延迟的情况下，将会对审计报告的质量产生影响。
基于合并报表与组成部分报表间的关系，组成部分审计结束时间不应迟于合并报表的结束时间，相应的其审计报告日期不应迟于集团合并报表审计报告日期。
上述案例中的事项表明主审注册会计师及集团项目组对H公司了解不够，没能按时完成组成部分的审计工作，也进一步说明主审注册会计师未做好审计风险评估程序，还有就是与组成部分注册会计师的沟通方面存在不足，没有做好参审所上报审计报告的时间要求，不能有效控制组成部分的审计数据。
3.5.2.2独立性存在疑问
经了解，H公司的审计收费将近700万港元，往年的经营业绩及历史背景，为业内所瞩目。根据行业经验，审计失败的风险大多发生在被审计单位经营失败时，H公司经营失败的风险接近为0，且从多年经验来看，证监会对于财务舞弊涉事会计师所采取的处罚类型以警告及经济处罚为主，而对涉事的注册会计师的处罚类型主要以经济处罚为主。因此大额的经济利益足以使主审注册会计师在所属子公司未出具审计报告的情况下，对合并报表发现审计意见，且对集团内的重大关联交易不抵销不披露。
3.5.3 行业环境因素
一方面，由于目前我国的审计市场完全是买方市场，注册会计师内部竞争激烈，导致低价竞争的现象普通存在。少数会计师事务所为了获得业务，对企业财务报表中存在的问题，往往采用一些方法进行遮掩。另一方面是，基于我国的现状，国家对于央企、国有投资占主体企业的行政干预较多，业内普通认为在企业经营状况良好的情况下，审计风险近似为零。因此，注册会计师即使发现被审计单位存在财务舞弊现象，也可能为了相关利益，以降低审计质量为代价而出具不实的审计报告，使得审计的客观性和公允性被打上了浓厚的人为操纵的印记。而这种恶性竞争导致的直接结果是，审计质量难以保证，事务所依赖于客户，在执业过程中处于被动地位。失去注册会计师奉行的独立、客观、公正的立足之本。
4.提高审计质量的建议
通过以上分析，笔者就注册会计师如何提高审计质量以避免审计失败提出个人拙见。
4.1事务所及注册会计师方面
4.1.1紧抓事务所质量控制
近年来，财政部、中国证监会、中注协、审计署等监管机关对会计师事务所及注册会计师的处罚，主要集中在事务所质量控制体系存在较大缺陷及注册会计师未勤勉尽责方面，而对于注册会计师未勤勉尽责，审计程序不到位的现象，可以通过质量控制复核人对审计项目的事前、事中控制、复核而得以发现，并督促审计人员给予落实。
事务所质量控制要点主要有：职业道德、独立性与业务承接；业务分类管理；项目合伙人、负责人及其他成员委派；计划审计工作；关键审计程序的执行；事前、事中控制；质量控制复核；事务所ERP系统；人力资源与培训；监控体系等。事务所通过对控制要点的管理及监控，将有助于提升质量控制不平，有助于审计质量的提高。
4.1.2加强人力资源管理
会计师事务所人力资源管理能否有效发挥作用直接影响审计质量和审计风险，关系到会计师事务所的生存和发展。
阿里巴巴集团董事会主席马去说：员工的离职原因很多，只有两点最真实，一是，钱，没给到位；一是，心，委屈了。归根到底就一条：干得不爽。要留住人才，一是必须给员工四个机会：做事的机会，赚钱的机会；成长的机会；发展的机会。二是经营员工四个感觉：目标感，安全感，归属感，成就感。这一观点也适用于会计师事务所。目前国内事务所的薪酬结构主要是基本工资+业务提成的方式，极易造成参与项目越多收入越多的结果，参与项目全过程且承担较大审计风险的项目经理全年收入低于助理人员，加之无望的晋升体制，使得具多年审计经验的项目经理在平衡家庭、事业、收入的情况下，选择了离职。因此，事务所要想做大做强，有长远的发展，必须加强人力资源管理，通过完善和建立人才晋升制度、有效灵活的薪酬与激励制度、培训制度等留住人才。
4.1.3强化我国注册会计师独立意识
在现代社会，任何一个职业的存在和发展，都离不开社会的信任和支持。注册会计师从事审计签证这种特殊业务，更需要社会公众的广泛信任，声誉是注册会计师职业的生命。然而，树立职业声誉是要付出代价的，这个代价包括注册会计师经过努力取得的执业资格，长期艰辛劳动获得的社会信任，甚至包括因拒绝与管理当局“合谋”而在短期内失去部分客户导致的收入锐减等。但是，这种职业声誉一旦树立起来，就能够赢得社会公众的高度评价和广泛认可，进而增加社会对注册会计师审计服务的需求和服务报酬。因此，通过声誉机制作用，可以促进注册会计师增强和保持独立性的意识和能力。建立注册会计师声誉机制，需要注册会计师协会、会计师事务所和注册会计师三方共同努力。
4.2信息披露方面
4.2.1规范关联方信息披露
随着我国市场经济的不断发展，企业的规模的不断做大，企业间交叉持股、频繁的兼并重组，使得关联企业间的交易越来越多，并且交易种类繁多，形式复杂多样。关联交易的存在，造成企业财务报表发生错报的风险很高，这就要求我们从各种方面对关联交易进行应对。
首先，加大会计师事务所对关联方关系及其交易披露的审计力
度，发挥注册会计师对披露的监督作用。通过对上市公司实行注册会计师年度财务审计报告制度，加大社会审计监督力度，必然会提高上市公司信息披露的质量，增加信息的真实性，相关性，增加披露语言、格式的可理解性。建议规定上市公司必须聘请注册会计师对其关联方关系及其交易的披露进行专项审计，并发表单独的审计意见，而且将此意见作为关联方关系及其交易披露的一项重要内容对外公布。
其次，加大对关联方交易信息违规披露行为的处罚力度。一个
完善的制度必须要规定违规后的处罚措施。对于上市公司随意操纵关联交易，粉饰会计报表或将某些关联交易隐瞒不报，拒不披露或歪曲重要信息的行为，证券管理部门应制定相应的惩罚细则，加大处罚力度，并可鼓励投资者和债权人对该类公司提起诉讼。另外，对于上市公司的违规行为，不仅要处罚上市公司，更要对公司董事会和相关责任人进行经济、行政、刑事的严厉制裁，这样才能有效地遏制上市公司管理层的肆意违规行为，防止上市公司利用关联方交易或虚假关联方交易侵害广大投资者的利益，维护证券市场的正常秩序，保护广大投资者特别是中小投资者的合法权益，保证股市健康稳定地向前发展。
4.2.2补充子公司信息披露内容
依据我国《上市公司信息披露管理办法》、《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》，目前我国对于上市公司年报审计报告的披露内容主要包括年度报告、中期报告和季度报告，年报报告披露的内容中，主要针对的是上市公司这一主体，即如果是集团公司，披露的财务会计报告和审计报告全文主要是合并财务报表信息，
对于子公司的披露，也仅限于子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。若子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，还应当在合并财务报表附注中披露的信息包括：子公司少数股东的持股比例；当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利；子公司在当期期末累计的少数股东权益余额；子公司的主要财务信息。没有要求对合并财务报表重要子公司同时进行全面披露。随着我国企业的集团化发展，集团财务报表所容纳的组成部分也在逐渐增多，所属子公司的规模也在逐步增大，如上述H公司，其所属的各级子公司合计接近200家，仅对合并财务报表进行信息披露，难以满足投资人的多方面需求。如果针对其重组子公司一并进行披露，上述案例中的重要子公司将不会出现迟迟不能出具审计报告的情形。建议监管部门制定相关规定，从披露条件、披露内容等方面对上市公司重要子公司做出披露要求。
4.2.3增加对不确定性事项的披露
美国会计师事务所联邦监管机构的公共公司会计监督委员会（PCAOB）近日就上市公司如何向公众披露审计报告的方式问题报提出了主要的修改建议。PCAOB希望会计师事务所能够将对投资者有价值的大量潜在信息列入随附在上市公司年报后面的审计报告中。如审计人员可以对公司账目中的一些难以判断的地方进行说明和解释，而这些难点可能是由于上市公司不能提供有关会计科目管理相关证据造成的。这一提案的执行，可以解决很多上市公司账目中出现的棘手问题，增加透明度，扩大利益相关者的知情权。
上述案例中， B2公司与B1公司间售、购火电厂机组容量指标的重大交易及所谓的与政府间的非货币性交换，如果主审注册会计师认为难以判断，能够在报告中加以说明或披露，将会减轻检查组对该项关联交易的疑虑。
4.3 行业管理方面
4.3.1改变审计费用支付主体及委托制度
一般来说，审计费用是由事务所与被审计单位双方进行协商或通过投标方式确定。事务所作为有着良好信誉的专业机构，本应对上上市公司的信息披露进行把关，但实际上，上市公司与中介机构在信息披露系统中的地位和相互关系却是矛盾的，双方过于紧密的委托聘用体系，严重制约了中介机构监管职能的发挥。如果能改变审计费用的支付主体及委托制度，通过提高国企上缴国有资本经营收益比例，将国企的年度审计费用列入政府国有资本经营预算，由财政部门统一支付参审事务所的年度审计费用，将会为事务所独立发表审计意见创造条件。
4.3.2创造有利于提高审计独立性的市场环境
注册会计师能否保持独立性，即取决于注册会计师及其自身进行改革，也取决于对高质量审计需求的支撑环境培育。第一，应建立完善的公司治理结构，保护社会公众股东的利益，加强董事会，监事会监管企业经营管理者的作用，杜绝由经营者聘请会计师事务所的做法；第二，应培养社会公众投资者的投资意识。大多数投资者不重视上市公司财务信息的质量，不关心注册会计师的执业质量，若投资者能够理性地运用经注册会计师审计鉴证的财务会计报表进行投资决策，就会迫使公司管理当局聘请独立性高的事务所进行审计鉴证工作。
4.3.3提高造假成本和违规成本
追求经济利益是会计师事务所和注册会计师放弃独立性的根本
原因，承担违规责任是会计师事务所和注册会计师的违规代价。当二者差别巨大时，违规者便会受利益驱使实施违规。因此，只有提高违规成本，使违规者承担的风险或损失大于预期的违规收益，才会有效地遏制和威慑违法行为。才可能使违规者望而止步。另外，人大可以通过立法来保证作为监管机构的注册会计师协会在实质上保持自己的独立性。并且成立专业评估委员会、诚信道德委员会，加强行业自律，加大处罚违规行为。
5.结束语
5.1研究不足
由于公开的数据资料有限，导致引述国、内文献时较少，更多的是通过实务工作经验，通过笔者所参与审计项目的感悟与大家共同分享H公司的审计经验。对一些问题的认识还比较粗浅，考虑的角度、提出的观点也只是个人的理解。
5.2几点思考
从证监会、财政部、中注协等相关机关的检查、处罚公告以及上述案例可以看到，我国注册会计师审计质量存在的问题还是比较严重的，注册会计师在系列案例中扮演了或多或少不光彩的角色，行业面临严重的诚信危机。注册会计师行业要想得以壮大，就必须通过提高审计质量，来赢得社会公众的信任。
作为山西省注册会计师行业领军型人才培训班的一员，通过三年多的培训和学习，通过跟学员的相互交流，使笔者对注册会计师行业有了更深的理解，并深感责任重大。行业的健康发展需要每一位执业注册会计师去捍卫。需要从业者遵守注册会计师职业道德基本原则，在执业过程中，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任。
参考文献：
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刘灿辉 审计师关注领域对审计意见恰当性的影响分析 硕士论文（2009）湖南大学
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王建新 上市公司审计失败的形成机制、识别及治理 当代财经（2008）
李沛樱 审计失败的影响因素分析 大众商务 （2009）
吉慧慧 注册会计师审计失败问题研究 硕士论文 （2013）
张丽君 注册会计师审计质量存在的问题及对策研究 硕士论文 （2013）
中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告（2013）
中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告第九号（2014）
中国证监会对注册会计师和会计师事务所出具行政处罚决定书〔2013〕54号
上市公司信息披露管理办法
财政部《中国注册会计师审计准则》
财政部《企业会计准则》
