王志萍
摘 要
2008年底，为应对全球金融危机，国务院出台十项政策措施“调结构、扩内需、保增长、促发展”，启动了四万亿救市政策，其中15000亿元投入了铁路、公路等基本建设项目建设，由此也掀起了我国高速公路建设的一个高潮，公路建设面临新的发展机遇。
这样的高速公路建设量和资金使用量都是历史罕见的，如何确保数额如此庞大的高速公路建设资金安全，提高资金使用效益，杜绝违法乱纪行为成为摆在各级审计部门以及交通主管部门面前一项重要而紧迫的任务。历年的高速公路建设项目审计中发现，基本建设程序、招投标领域、质量管理、工程管理、合同管理、承包商依法管理中都存在着许多严重威胁交通建设安全的问题和隐患。仅仅依靠国家审计和内部审计，受审计资源的限制，无法从根本上解决上述问题。所以为了加强对建设领域的监督管理，确保建设资金使用安全，确保交通建设项目质量安全，实现对交通建设项目造价、质量、工期的三大目标控制，促进建设过程的合法性、合规性管理，实时监督工程制度落实情况、工程进展情况以及工程管理中薄弱环节，早警示、早整改，必须对中介机构实施的高速公路建设项目全过程跟踪审计进行探索和研究。
本文通过阐述高速公路建设项目全过程跟踪审计理论依据，结合笔者近三年高速公路建设项目跟踪审计实践以及发现的典型问题汇总，分析在高速公路建设项目全过程跟踪审计方案、审计重点、典型问题以及审计风险及其防范和控制，进一步提出为降低审计风险和保持全过程跟踪审计的独立性，得出拓展高速公路建设项目财务监理新业务领域的启示，以探寻解决高速公路建设项目全过程跟踪审计质量问题，为实施建设项目的全过程跟踪审计提供参考。
【关键词】高速公路建设 全过程 跟踪审计
【论文类型】应用基础
1引言
1.1研究背景及研究意义
交通运输部部长杨传堂就我国综合交通运输管理体制改革进展情况、未来交通的发展等问题接受新华社记者专访表示：“我国综合交通运输体系正处于扎实推进时期，…全国综合交通网总里程接近470万公里，…其中高速公路达10.4万公里；…根据国家高速铁路网、公路网规划，到2030年，我国高速公路仍需建设6万公里以上，…”。
2008年以来的五年，是我们山西省交通大发展的五年，高速公路方面，以往五年共开工建设高速公路43个项目，累计建成3046公里，是1993年至2007年15年建成总里程的1.6倍。高速公路总里程突破5000公里，在全国的排名由2007年的第14名跨入前5名，跨入全国高速公路先进行列。“三纵十一横十一环”高速公路网基本成型，108个县（市、区）有了高速公路。“十二五”期间，山西省将全面建成“三纵十一横十一环”高速公路网，使山西省高速公路总里程达到6300公里。
高速公路建设项目具有周期长、投资大、技术复杂、控制环节多、管理专业性强等特点，任何一个环节的失误，都可能带来重大损失。如何控制和节约建设成本，使高速公路建设资金发挥效益最大化，使建设项目顺利实施，一直都是审计工作的重点。长期以来，对高速公路建设项目的审计主要是传统审计，审计模式是竣工结算阶段的造价审核和结算审计，属于事后审计，即使审计中发现了问题也已无法整改，达不到项目审计的目的，因隐蔽工程或多次变更记录不详，导致理不清、扯不断现象经常发生。高速公路建设项目全过程跟踪审计则是以国家政策、技术规范和合同等为依据，对建设项目从立项、设计、施工到竣工决算为止的投资管理活动的全过程进行连续、全面、系统地审计，确保投资、工期和质量三大目标的实现。全过程跟踪审计是传统审计工作的延伸和拓展，是现代审计制度的创新，是解决当前高速公路建设领域突出问题的有效方法，它要求审计人员从一开始就介入建设工作，发挥监督和评价职能，定期出具财务专项审计和阶段性工程造价审核报告，建设单位就报告中提出的问题，及时整改。因此，为确保高速公路建设项目投资经济性、效率性和效果性目标的实现，有必要开展全过程跟踪审计。
通过招投标程序以及交通主管单位的委托，我们山西天正会计师事务所承接了山西省一些大型高速公路建设项目的全过程跟踪审计以及财务、调概等专项审计工作，积累了一些审计经验。作为山西注册会计师行业领军（后备）人才以及事务所的部门负责人，如何切实实现审计监督和服务职能，规范管理，防范风险，确保安全，提高效益，加强高速公路建设项目全过程跟踪审计理论的创新，规范审计操作，提高审计质量和审计效率，防范审计风险和推广跟踪审计经验，是一个系统的课题，也是我选题的原因。
1.2国内外研究现状
1.2.1国外研究现状
西方国家在20世纪90年代后期兴起了“跟踪审计”（Follow-up Audit），但究其实质，它相当于我国审计机关的“后续审计”，以美国、英国等发达国家为代表的“英美流派”的立法型国家审计机关，较少采用与项目建设同步的跟踪审计，这些国家基本建设项目审计的主要内容包括两个部分：事前建设计划（决策、勘察设计等主要工作的统称）审计和投资绩效审计。审计时间主要是“一前一后”：“一前”就是建设计划审计；“一后”则是建设项目的绩效评估。在德国，基本建设审计则更注重对投标规模起决定性作用的前期工作阶段。前期工作阶段主要包括建设项目的设计阶段和建设准备阶段。（时现等《建设项目跟踪审计路径选择》）
1.2.2国内研究现状
近年来，随着国家对灾后重建项目、西气东输二线工程、北京奥运会财务收支和奥运场馆建设项目、京沪高铁建设项目等进行跟踪审计，建设项目全过程跟踪审计理论与实践都得到了很大发展。
国内虽然有不少学者作文论著，但是对交通建设项目全过程跟踪审计著述大多局限在与传统竣工决算审计的比较和程序理论描述。综观我国的建设项目审计发展脉络，无论是早期的财政财务收支审计，还是近期的建设项目管理审计，基本审计方式以事后审计为主，审计重心停留在合法性、合规性方面。当今政府财政投资的效益也逐步成为全社会的关注焦点，特别是交通运输行业，其公路为社会公益性资产，其投资来源大多为财政投资，其巨大的投资成为全社会的关注焦点，学者们不断研究跟踪审计模式、审计实践者不断尝试跟踪审计模式，如：时现，朱尧平、薛蓓儿撰写的《建设项目全过程跟踪审计路径选择》，探讨了建设项目全过程跟踪审计的实践背景、审计模式选择等问题，剖析跟踪审计的优势和可能遇到的冲突问题，提出优化跟踪审计模式的种种建议，明确“跟踪审计”模式是建设项目未来发展的主流趋势这一核心命题。曹慧明撰写的《论建设项目跟踪效益审计》，提出了建设项目跟踪效益审计新模式，论证了建设项目全过程跟踪审计效益、审计模式的优越性以及在现行审计体制下建设项目跟踪效益审计的重点，为成功应对建设项目事后竣工决算审计面临的困扰，开创建设项目审计新境界提供了新的思路；王兴福、霍静撰写的《高速公路建设项目全过程跟踪审计的探索与实践》对高速公路开展全过程跟踪审计的基本思路进行了阐述，并分析了项目竣工决算审计方式的局限性；天职（北京）国际工程项目管理有限公司编著《建设项目全过程跟踪审计实务》，站在内部审计的角度，理论结合实际，全面系统地阐述了建设项目全过程跟踪审计。以上文献从目标、组织形式、审计内容、审计格式多角度为高速公路建设项目全过程跟踪审计提供了可借鉴的理论及实践依据。
此外，我国其他省市建设主管、监管单位或会计师事务所对交通建设领域，已经有了相对成熟的建设项目全过程跟踪审计经验可供借鉴，例如：
2006年9月，浙江省审计厅与交通厅联合制订了《浙江省社会中介机构参与高速公路建设项目全过程跟踪审计质量管理办法（试行）》，旨在通过对高速公路建设项目全过程跟踪审计业务质量的监督和检查，规范社会中介机构跟踪审计行为，切实提高审计质量。
2007年，福建省审计厅、交通厅、高速公路建设总指挥部联合制订了《福建省高速公路建设项目全过程跟踪审计暂行办法》和《福建省高速公路建设项目全过程跟踪审计工作规定》，同时成立了福建省高速公路建设项目全过程跟踪审计领导小组。
针对近几年高速公路建设项目全过程跟踪审计揭示问题所体现的薄弱环节，山西省陆续出台了《山西省公路建设项目分包监督管理试行办法》、《山西省高速公路设计变更管理办法》、《山西省招标代理机构公开比选管理办法》、《山西省公路建设计量支付管理试行办法》、《关于加强在建高速公路建设项目计量支付周转资金管理的通知》、《关于进一步加强高速公路建设单位会计核算的通知》、《关于进一步加强高速公路建设项目财务管理的通知》、《关于进一步加强高速公路建设项目资金合同管理的通知》等高速公路项目建设管理制度，内容包括工程招投标、合同管理、工程变更管理、建设资金管理、工程监理、项目验收等。这些制度的出台和完善，从源头上规范了管理、防范了风险，杜绝了隐患，根本上促进了建设项目的规范化管理，为全过程跟踪审计提供了政策和理论支持。
1.3研究思路
根据审计主体不同，建设项目全过程跟踪审计可以分为国家审计、内部审计和社会审计。无论是国家审计、内部审计或社会审计，都是我国审计体系的重要组成部分，其目的只有一个，就是规范经济运行，提高经济效益，减少违法违纪现象发生。三者特征突出，自成体系，各司其?，又相互联系、相互补充。本文提及的高速公路建设项目全过程跟踪审计，仅指由中介机构实施的审计，属于社会审计的范畴。
本文在高速公路全过程跟踪审计实践推动理论的背景下，进行跟踪审计模式、审计方案、审计重点、审计质量以及审计风险的防范和控制的探索的研究，对建设项目传统审计在组织形式、职能、内容等方面进行理论研究，进而得出拓展财务监理理念新咨询业务领域的业务创新启示。
1.4论文结构
本文分为四部分：
第一部分是引言，其中主要包括研究背景及意义、国内外研究现状、研究思路和对论文基本结构。
第二部分是介绍高速公路建设项目全过程跟踪审计的基本概念，并以高速公路建设项目全过程跟踪审计实例为主线，分析全过程跟踪审计方法和审计重点。
第三部分是高速公路建设项目全过程跟踪审计风险及其防范和控制。
第四部分是通过高速公路建设项目全过程跟踪审计实践总结出来的启示，以及对于在审计业务领域推行财务监理理念、拓展新咨询业务领域的启示。
2 高速公路建设项目全过程跟踪审计及其存在的典型问题
2.1高速公路建设项目全过程跟踪审计概述
2.1.1高速公路建设项目全过程跟踪审计的概念
目前，建设项目全过程跟踪审计尚无统一和明确的定义。虽然已经有学者和审计人员对跟踪审计进行研究，并给出了不同的定义。其中，有些定义是以工程造价和财政、财务收支的真实性、合法性和有效性为核心审计内容；有些定义强调审计过程的连续性。
本文认为，高速公路建设项目全过程跟踪审计是指独立的社会中介机构和专业人员运用审计技术，依据国家的有关法律、法规和制度规范，在不同时点有计划的对同一建设项目从投资立项到竣工交付使用各阶段经济管理活动的真实、合法、效益进行审查、监督、分析和评价的服务过程，通过审计发现问题、建设单位纠正问题，促使工程建设项目的顺利完成。目的是规范项目建设程序，完善项目管理，有效控制和真实反映工程造价，维护合法权益，提高投资效益，维护国家经济秩序。
针对高速公路建设项目的特点，可以将其全过程跟踪审计总体目标设定为：对基本建设程序、招投标程序的合法性、合规性进行检查；对施工项目造价控制情况进行审核分析；对施工管理过程中项目管理、制度建设执行、施工质量、工程进度、材料管理、合同管理、工程变更、施工安全、质量控制等现场管理进行控制的及时性、有效性、完整性进行内部审核分析；对建设资金的到位情况、使用情况，特别是承包商的建设资金使用情况的真实性、合法性进行审计。
2.1.2高速公路建设项目全过程跟踪审计特点
2.1.2.1审计介入时间前移
从时间角度来看，传统审计是对建设项目和工程造价进行的事后控制，而高速公路建设项目全过程跟踪审计的主审人员，可以列席与工程管理有关的会议，能够更清楚地了解整个工程建设的过程及其背景，有助于问题定性的准确和审计结论的客观公正；跟踪审计包括了事前、事中审计，对隐蔽工程、非实体费用等可适时计量、记录和取证，与工程施工同步确定工程造价，克服了事后审计的缺点，把大量的问题解决在了事前和发生过程中。
2.1.2.2审计地点主要在建设现场，整改更及时
跟踪审计主要在高速公路建设现场进行工作，体现为就地审计，能够及时发现并纠正工程设计、施工、财务管理中存在的问题，较早的发现并弥补建设项目各项管理制度的缺陷，避免更大的经济损失。
2.1.2.3审计及服务内容全面
跟踪审计是对高速公路建设项目基本建设程序、项目概预算、招投标管理、设备采购、合同管理、变更索赔、工程结算、工程款支付、资金使用、竣工决算等方面进行跟踪审计服务，帮助建设单位和建设主管部门合理确定并有效控制工程造价，达到主动控制的效果，最大限度地降低工程造价，节约投资。跟踪审计是对公路建设项目的全过程和工程造价进行的主动控制。实施跟踪审计后，专业审计人员可以根据建设单位和项目主管部门的要求，及时提供管理建议，为建设单位出谋划策。
2.1.3高速公路建设项目全过程跟踪审计的重要性
在高速公路建设项目全过程跟踪审计领域，因政府审计具有处理处罚权力，有些单位对政府审计在很大程度上具有抵触情绪，制约了审计工作的开展，使政府审计不能全面反映出存在的问题。内部审计受本部门、本单位直接领导，仅仅强调它与被审的其它职能部门相对独立，缺乏独立性。而对于委托中介机构实施的全过程跟踪审计，单位为规范管理，减少管理风险，往往会给予积极配合。高速公路建设项目全过程跟踪审计体现出现代审计发展的新思路和新方向，是由事后结算审计向事中、事前全过程延伸，是建设工程审计风险管理的重要手段；跟踪审计通过在不同时点对同一建设项目进行前期工作、工程建设、竣工验收全过程和设计、施工、检测、监理、质量监督、建设管理等全方位进行审计，通过纠正问题，规范管理，促使工程建设项目的顺利完成，提高财政资金使用效益，维护国家经济秩序。
2.1.4高速公路建设项目全过程跟踪审计的关注点及阶段划分
跟踪审计是为了规范建设管理，纠正和预防建设过程中存在的一些问题。2009年8月19日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于开展工程建设领域突出问题专项治理工作的意见》中，对我国工程建设领域存在的突出问题进行了归纳，具体如下：一是一些领导干部利用职权插手干预工程建设，索贿受贿；二是一些部门违法违规决策上马项目和审批规划，违法违规审批和出让土地，擅自改变土地用途；三是一些招标人和投标人规避招标、虚假招标，围标串标，转包和违法分包；四是一些招标代理机构违规操作，有的专家评标不公正；五是一些单位在工程建设过程中违规征地拆迁、损害群众利益、破坏生态环境、质量和安全责任不落实；六是一些地方违背科学决策、民主决策的原则，乱上项目，存在劳民伤财的“形象工程”，脱离实际的“政绩工程”和威胁人民生命财产安全的“豆腐渣”工程。并在监管方式上提出“组织实施对政府重大投资项目的跟踪审计”。
由此可见，上述问题都是高速公路建设项目全过程跟踪审计的关注点，也是期待跟踪审计能够解决的问题。这些问题存在于高速公路建设的各个阶段，如不及时纠正将严重影响工程的顺利建设。
2000年2月12日，《交通建设项目审计实施办法》（交审计发［2000］64号）?，将建设项目审计分为建设前期、建设期间、竣工决算审计，并规定建设项目未经审计，不得付清工程尾款，不得办理竣工验收手续，不得报批竣工决算。根据《交通建设项目审计实施办法》及高速公路建设项目的特点，确定全过程跟踪审计介入的三个基本时点，即工程开工前期准备阶段、工程建设项目实施阶段、工程竣工交付阶段（验收及竣工决算后）。工程建设实施阶段（第二阶段）的审计次数，可视工程建设规模和工期长短以及建设中审计发现问题的严重程度决定，以确保审计发现的问题能够得到纠正以工程顺利建设。竣工验收及竣工决算审计（第三阶段）可视情况分为竣工验收使用审计和竣工决算审计两次进行。
2.2山西省高速公路建设项目全过程跟踪审计实施情况
2007年6月1日起施行的《交通行业建设项目委托审计管理办法》（交通部令2007年第4号），“第二条列入各级交通主管部门、企事业单位固定资产投资计划的建设项目办理委托审计事项，适用本办法。本办法所称建设项目委托审计，是指各级交通主管部门、企事业单位根据审计工作需要，将建设项目审计业务委托给包括会计师事务所、工程造价咨询企业等在内的社会审计组织实施的行为。”、“第三条建设项目委托审计的业务范围包括建设项目前期审计、期间审计、竣工决算审计以及全过程跟踪审计。”以及“第九条…招投标委托是指委托人根据《中华人民共和国招标投标法》的要求确定…受托人的方式。招投标委托适用于概算投资额在5000万元以上或根据国家收费标准估算审计基本费用在20万元以上以及其他依法需要实行招投标委托的建设项目的委托审计业务。”明确了交通建设项目委托中介审计的要求、业务范围和委托方式。对高速公路建设项目的社会审计组织一般是由财政部门批准的会计师事务所和建设行政主管部门审核批准的工程造价咨询公司组成的联合体，该联合体最好是集团化管理的会计师事务所和工程造价咨询公司，通过公开招标投标程序，实施全过程跟踪审计。
随着审计理论的不断创新和国有建设项目投资规模的急剧扩大，高速公路建设项目全过程跟踪审计在2008年开始在山西省交通运输行业探索实施，2009年对全省在建高速公路项目实施了跟踪审计调查，从2010年开始将跟踪审计理念及工作规范广泛落实于交通建设项目尤其是高速公路建设的各个领域，全面监管，省级交通审计部门组织委托社会审计组织对全省高速公路建设项目实施跟踪审计。社会审计组织拥有一大批会计、工程造价、税务、管理咨询等领域的专业人才，他们能根据建设项目管理的需要，参与变更审核，造价的控制等，将高速公路建设过程中建设资金管理和招标投标不规范、施工监理单位转分包问题、损失浪费以及国有资产流失扼制于萌芽状态。
2.3高速公路建设项目全过程跟踪审计方案的制订
2.3.1制订科学合理的总体审计方案
通过制订高速公路建设项目全过程跟踪审计总体审计方案，明确审计目的、审计范围、审计组织形式、审计重点、对审计项目组和被审计单位的要求以及审计的初步时间安排。方案上报事务所业务会通过后，确定实施。为确保建设项目投资得到有效控制，审计方案?当以建设资金和建设工程造价控制为主线，对建设工程全过程实时跟踪，对建设工程全过程中对工程投资有较大影响的环节应予以重点关注，例如可在设计、招投标、签订合同、设备材料采购、工程施工、竣工验收、变更签证、索赔和竣工决算环节设置审计工作关键控制点，制订各环节跟踪审计方案，审计组参与工程建设全过程跟踪审计时，应派出专职审计人员进驻施工现场，专人专职负责对建设项目全过程全方位的跟踪监督。
2.3.2制订操作性强、易于汇总分析的具体审计实施方案
制订一套详细的，可操作性强的、易于汇总分析的审计组审计方案，明确审计时间，初步细化审计内容，重点明确并下发给被审计单位需提供的审计资料，需提前整理完成的审计表格。其中包括：建设项目基本情况表、资金到位情况表、履约保证、开工预付款保函收取情况表、建筑安装工程费合同执行情况审查表、设备、工器具及家具用具购置费合同执行情况审查表、工程建设其他费用（按合同支付）审查表、工程建设其他费用（建管费及不需签订合同的费用）审查表、交通工具使用情况调查表、交通工具购置明细、预付工程款、应付工程款审查明细表、其他往来审查明细表、建设程序审计调查表、（勘察设计、监理、施工）招标代理审计调查表、（勘察设计、监理、施工）招标审计调查表、承包人主要管理人员审计调查表、承包人主要施工机械审计调查表、监理单位主要监理人员审计调查表、监理单位主要试验检测设备审计调查表、工程变更审计调查表、农民工管理审计调查表共20余个表格，涵盖了工程管理的各个方面。填报时需附相应的证明材料，既是建设管理单位的一次自我梳理和完善，也为审计项目组减少了工作量。具体审计实施方案应对审计目的、审计方法、审计资料以及审计依据做出具体的规定：
例如对工程招标方面的审计：
审计目的：是否存在对不同投标人采用不同的评审标准；是否存在围标、串标问题；是否存在违反招标程序及弄虚作假、暗箱操作等不公平、不公正问题；是否存在违法确定中标人问题；是否存在不与中标人依法签订合同问题。
审计方法：通过审查资格预审申请文件、资格预审文件、资格预审评审报告、招标文件、评标标准、评标报告、投标文件等资料，分析资格预审环节和招标评审环节是否严格，是否存在不利于公平竞争、不能择优选用的不严密条款；通过审核废标原因、推荐中标理由等，判断是否存在对不同投标人采用不同的评审标准；通过审查评标报告、开标记录、诚信保证金和投标保证金交退手续、投标书审核、投标经办人员身份核实等，判断投标人是否存在同一人以多家企业员工身份经办不同投标人的投标文件提交、投标保证金提交和退还，以及参加现场考察和标前会议的投标人明显少于投标报名人数；部分投标保证金未退还到原投标人账户，均采取“委托”形式转到第三方账户；不同投标人的施工组织设计方案存在雷同性等围标或串标问题；通过审查资格预审公告或招标公告发布时间、发布媒介，资格预审文件发售与提交时间，诚信保证金和投标保证金的缴纳时间，招标文件和招标补遗书发出时间，现场查勘和标签会议时间，投标文件提交与评标时间，中标结果公示与中标通知书发出时间，合同签订时间等内容，根据《中华人民共和国招标投标法》、《公路工程勘察设计招标投标管理办法》、《公路工程施工招标资格预审管理办法》、《公路工程施工招标投标管理办法》、《公路工程施工监理招标投标管理办法》等法律法规的规定，审查项目招标投标工作是否存在违反招标程序问题；通过审核资格预审申请文件、招标文件所附相关财务报告、企业证照、票据等资料的真实性，判断投标人是否存在以假报告、假证书、假票据等虚假资料骗取中标，以及其他弄虚作假、暗箱操作等不公平、不公正问题；通过对评标报告和中标通知书的审查，判断是否存在违法确定中标人；通过审查分析合同条款、金额等是否与招标文件规定的条件和投标人的投标承诺相符，是否存在减少或加重一方责任的情形、不与中标人依法签订合同问题。
审计资料：资审公告、资审文件及申请文件、资审评审报告、招投标文件、评标报告、评标报告、开标记录、保证金交退手续、反映投标经办人员身份资料、中标通知书、合同。
审计证据：资格预审及招标文件报主管部门审批和备案情况：复印上报及批复文件；登记资格预审公告或招标公告发布媒介名称、期刊号；复印发布媒介单位出具的回执；收集留存评标报告、招标文件各1份；复印勘察设计、监理、施工合同和业主大宗材料、设备采购合同（分设计、监理、路基、路面等各复印1份）；复印现场考察和标前会议的相关记录资料、会议资料、参加单位名册；登记中标结果公示媒介名称、期刊号、公示时间、公示天数；复印诚信保证金、投标保证金缴纳和退还手续；通过审阅未通过资格预审的原因，审查通过资格预审的申请人是否也也存在同样的原因，并对相关证据进行复印留存；通过审阅招标评审废标的原因，审查中标人是否也存在同样的原因，并对相关证据进行复印留存。
再如工程造价控制方面的审计：
审计目的：是否存在随意变更、恶意变更，损害国家利益的问题；是否存在不按变更程序报批，未批先干、秋后算账，从而引起工程造价失控的问题。
审计方法：通过审查工程变更、工程索赔提出的理由是否合理；索赔金额计算是否正确；变更单价是否执行合同单价；新增变更项目单价计算是否符合合同和招投标文件规定；工程变更是否有利于工程质量的提高，是否采用了新工艺、新材料，是否提高了社会资源使用的整体效益等问题，判断其是否存在随意变更、恶意变更，损害国家利益等问题；通过审查变更审批时间、审批权限、签认手续是否符合《公路工程设计变更管理办法》、《山西省高速公路工程变更管理办法》的规定；重大变更和较大变更是否经过专家论证、优化，并按规定报上级主管部门审核批准；抽查工程技术资料或采取现场核查等手段，判断其是否存在不按变更程序报批，未批先干、秋后算账，从而引起工程造价失控的问题。
审计资料：工程变更、工程索赔、计量支付资料；招投标文件、合同以及监理、业主、上级主管部门审核、批复文件。
审计证据：对项目业主填报的《工程变更审计调查》进行复核，并对变更理由、变更单价是否执行合同单价，以及变更签字盖章手续是否完善等情况进行审核，将存在的问题进行记录或复印取证；收集各标段各期计量支付及资金付款情况一览表；收集各承包人主要工程量完成情况（要反映合同工程量、已完工程量及占比）。
2.3.3高速公路建设项目全过程跟踪审计各阶段重点
2.3.3.1第一阶段——开工建设前期合规性审计
工程开工建设前，对基本建设项目的决策、建设程序、招标投标、建设力量情况进行审计。
检查高速公路建设项目的审批文件，包括项目建议书、可行性研究报告、概算批复、环境影响评估报告等文件是否齐全。检查高速公路建设规划、用地批准及施工许可、环保及消防许可、项目设计等文件是否齐全。检查初步设计概算、施工图预算编制范围是否完整，编制依据及采用规范、标准是否正确，设计方案是否经济合理。检查与各项目相关单位签订的合同条款是否全面、合法、公允，与招标文件和投标承诺是否一致。检查项目资金的来源及落实情况，包括：资金来源是否合理，是否专户存储，能否满足高速公路项目建设投资进度需要，后续建设资金是否落实。检查征地、拆迁补偿费是否符合有关规定和标准，有无弄虚作假、擅自扩大拆迁范围、提高或者降低补偿标准，损害拆迁人和被拆迁人的利益，重点关注拆迁补偿评估结果的准确性和合法性，特别是高出评估价格的补偿金额的确定是否履行了必要的程序、有无书面记录等。
此阶段的审计重点，一是基本建设项目立项决策、审批或核准、建设资金来源、土地征用及使用、环境影响及评价等前期工作是否按相关法律法规规定的建设程序进行操作。二是勘察、设计、施工、监理、物资、采购等招标投标活动是否公开、公平、公正，有无不招标、围标、串标的情况发生。三是关注参建各单位资质和人员资格是否达到法规规定的要求，以确保建设队伍高素质、专业化。有无因招标资格预审标准低或是评标不严格，造成不具备相应资质的设计、监理、施工单位参与到工程建设中。有无因投标人不按招标文件要求及投标文件承诺配备人员，导致主要设计人员、监理工程师和施工单位项目经理和主要技术人员由不具备相应职业资格人员担任的情况。
根据审计结果，出具开工前审计报告，审计报告中应说明，该项目是否具备开工条件。
2.3.3.2第二阶段——建设过程管理规范性审计
在工程建设过程中，重点对建设管理、质量控制和建设资金管理进行审计，并对第一阶段审计中发现的问题整改情况进行复核和评价。
此阶段的审计可根据工程规模和审计中发现问题的严重程度，进行整改情况回访和增加审计次数。检查经济合同履行情况，包括：合同各方是否认真履行合同条款，有无转包、违法分包工程情况，检查有关单位是否按照国家相关法律、法规、技术规范及合同、协议履行了职责。检查公路项目概算执行情况，包括：有无超概算、擅自提高建设标准和扩大建设规模、挤占或者虚列工程成本等问题。检查分析工程结算资料是否及时报送，监理及建设单位是否认真把关，重点检查施工合同中工程变更及额外工程内容的真实性、合法性，检查设计变更、建设内容变更等事项是否按照规定程序报有权机关审查批准。项目施工、设计各环节是否执行国家环保有关法律法规。项目资本金是否按工程进度及时到位。建设资金的使用是否真实、合法、合规，有无转移、侵占、挪用建设资金和损失浪费等问题。工程价款的计量支付是否真实、合法，是否严格按合同付款，工程索赔、材料价差核定等是否符合规定。设备、材料等是否按设计要求和合同规定进行采购，使用是否合规、有效。项目进度是否按计划完成，项目投资完成额是否真实、准确。建设项目成本是否严格按照概算及有关制度正确归集，基建收入来源和债权债务是否真实、合法，税、费是否按规定及时、足额计缴，财务报表是否真实、准确等等。
这一阶段的审计工作内容与重点，特别应对工程质量及质量控制体系和工程资料完整性进行审计。强化工程质量及质量控制体系审计，审计工程质量及各参建单位质量职责履行情况。重点关注监理、质量监督机构的质量控制职责。通过现场查看、查阅资料等方式，有无不按图施工、偷工减料等工程质量问题，有无因监理单位、质量监督单位、检测单位未履行职责或职责履行不到位，造成质量问题没有被发现也未得到纠正，并出具与实际不符的监理资料和质量监督资料的情况。
对基本建设项目工程资料的真实性和完整性应引起重视。工程资料管理是工程质量管理的一个重要部分，对将来工程质量问题的责任追究，工程价款结算起重要作用。在《中华人民共和国档案法》、《建设工程质量管理条例》、《国家重大建设项目文件归档要求与档案整理规范》等多个法规中，均要求建设单位应当严格按照国家有关档案管理的规定，及时收集、整理建设项目各环节的文件资料，建立、健全建设项目档案，并在建设工程竣工验收后及时向有关部门移交建设项目档案。但是在实际审计过程中，经常发现部分建设单位对工程资料不够重视，而监理单位和施工单位也存在工程资料不真实不及时的情况，工程资料不完整，相互之间存在矛盾和冲突，给审计人员审计工作和取证工作造成困难，影响审计工作成效。所以，在跟踪审计中，应加强对工程资料完整性和真实性的审计，并作为一个重要问题反映。
2.3.3.3第三阶段——竣工后概算执行及竣工决算审计
工程竣工验收及竣工决算后，对建设项目的概算执行、财务收支及竣工决算进行审计。
首先对前次审计中发现的问题整改情况进行复查，对整改情况做出评价。主要审计内容：项目投资及概（预）算执行情况；建设资金来源、支出及结余财务情况；检查待摊投资的真实性、合法性；工程建设配套设施费支出、贷款利息和资金占用费是否真实，其分摊是否合理，有无挤占工程投资支出；审查各种非正常损失费用的真实性，核销有无经过有权部门审核批准。检查建安工程投资的真实性、合法性。审查竣工图及相关资料的真实性，审查竣工资料与实物是否一致。检查工程量的真实性，以及工程单价与取费的准确性。审查工程价款是否与合同条款一致，以及合同中关于工期、质量等奖惩条款的实际执行情况。竣工工程概况表、竣工财务决算表和说明书、交付使用资产总表及明细表等的编制情况。检查尾工工程。重点检查建设单位预留建设项目未完工程投资的真实性、合法性。审计建设项目效益情况，依据有关经济、技术、社会和环境等评价指标，对建设项目投资决策的有效性、经济合理性进行评价，分析影响投资效益的各种因素。
2.4高速公路建设项目全过程跟踪审计发现的典型问题汇总
笔者做为一名作为山西注册会计师行业领军（后备）人才，通过学习内部控制理论及我国审计理论的创新发展，在查阅了跟踪审计有关文章、资料的同时，还查阅了大量内部控制方面的文章和资料，并结合对山西省部分高速公路建设项目全过程跟踪审计的实践，对山西省建设项目审计体系中高速公路建设项目全过程跟踪审计发现的典型问题总结汇总如下。
2.4.1履行基本建设程序方面
2.4.1.1未按规定编制项目建议书
某高速公路建设项目违反交通部《公路建设监督管理办法》（2006年交通部第6号令）“第九条政府投资公路建设项目的实施，应当按照下列程序进行：（一）根据规划，编制项目建议书；（二）根据批准的项目建议书，进行工程可行性研究，编制可行性研究报告；…”的规定，未编制项目建议书即进行可研。
2.4.1.2未实行项目法人责任制
某高速公路建设项目违反《公路建设市场准入规定》（中华人民共和国交通部令2000年第6号）“第八条公路建设项目法人如委托具有相应资格的单位进行建设管理，必须按项目管理权限报交通主管部门核备。经营性公路建设项目法人应当依法设立有限责任公司或股份有限公司。”的规定，未实行项目法人责任制。
2.4.1.3先开工后审批或审批程序不完善
某高速公路建设项目未经国家发展改革委核准先开工，后补办核准手续。
某高速公路建设项目建设规模、概算金额等发生重大变化，未经发改委等相关部门重新审批。
某高速公路建设项目压覆矿产资源未经省级国土资源部门批准，不符合《关于规范建设项目压覆矿产资源审批工作的通知》（国土资发[2000]386号）“四、需要压覆重要矿产资源的建设项目，在建设项目可行性研究阶段，建设单位提出压覆重要矿产资源申请，由省级国土资源主管部门审查，出具是否压覆重要矿床证明材料或压覆重要矿床的评估报告，报国土资源部批准。需要压覆非重要矿产资源的建设项目，在建设项目可行性研究阶段，建设单位应提出压覆非重要矿产资源申请，由矿产地所在行政区的县级以上地质矿产主管部门审查，出具是否压覆非重要矿床证明材料或压覆非重要矿床的评估报告，报省级国土资源主管部门批准。”的规定。
2.4.1.4建设用地的土地手续未得到国土资源部批准
某高速公路建设项目因违法占地被国土管理部门罚款，增加了建设项目成本，造成建设资金的浪费。由于土地手续不完善，也直接影响办理建设工程规划许可证、开工许可等手续。
不符合《中华人民共和国土地管理法》“第四十四条建设占用土地，涉及农用地转为建设用地的，应当办理农用地转用审批手续。…”的规定。
2.4.1.5初步设计概算审批程序不完整
某高速公路建设项目初步设计概算存在漏项以及材料单价显著低于市场单价，存在建设资金缺口；省发改委批复《补充可研报告》后，未完善变更后的初步设计审批程序。
2.4.1.6施工图设计咨询、编制及审查程序不完善
某高速公路建设项目工程施工图完成时间先于施工图设计咨询报告时间，施工图未经交通运输主管部门审查；审批后的施工图的概算无明细。
2.4.2招投标方面
2.4.2.1对应进行公开招标的项目未进行公开招标
某高速公路建设项目违反《工程建设项目施工招标投标办法》(七部委局第30号令)“第十一条国务院发展计划部门确定的国家重点建设项目和各省、自治区、直辖市人民政府确定的地方重点建设项目，以及全部使用国有资金投资或者国有资金投资占控股或者主导地位的工程建设项目，应当公开招标；有下列情形之一的，经批准可以进行邀请招标：（一）项目技术复杂或有特殊要求，只有少量几家潜在投标人可供选择的；（二）受自然地域环境限制的；（三）涉及国家安全、国家秘密或者抢险救灾，适宜招标但不宜公开招标的；（四）拟公开招标的费用与项目的价值相比，不值得的；（五）法律、法规规定不宜公开招标的。国家重点建设项目的邀请招标，应当经国务院发展计划部门批准；地方重点建设项目的邀请招标，应当经各省、自治区、直辖市人民政府批准。全部使用国有资金投资或者国有资金投资占控股或者主导地位的并需要审批的工程建设项目的邀请招标，应当经项目审批部门批准，但项目审批部门只审批立项的，由有关行政监督部门批准。”以及《山西省工程建设项目招标范围和规模标准规定的通知》（晋政办发[2006]6号）“第七条本规定第二条至第六条规定范围内的各类工程建设项目，达到下列标准之一的，必须进行招标：（一）施工单项合同估算价在200万元人民币以上的；（二）重要设备、材料等货物的采购，单项合同估算价在100万元人民币以上的；（三）勘察、设计、监理等服务的采购，单项合同估算价在50万元人民币以上的；（四）单项合同估算价低于第（一）、（二）、（三）项规定的标准，但项目总投资额在3000万元人民币以上的。”的规定，对应进行公开招标的项目未进行公开招标，或对应公开招标的项目擅自议标或邀请招标。
2.4.2.2不具备招标条件的情况下进行招标
某些高速公路建设项目在施工图设计未全部完成或施工图设计未批复情形下，即对施工部分进行招标；在可研未批复情形下，进行勘察设计招标。违反《公路建设监督管理办法》（2006年交通部第6号令）“第九条政府投资公路建设项目的实施，应当按照下列程序进行：（一）根据规划，编制项目建议书；（二）根据批准的项目建议书，进行工程可行性研究，编制可行性研究报告；（三）根据批准的可行性研究报告，编制初步设计文件；（四）根据批准的初步设计文件，编制施工图设计文件；（五）根据批准的施工图设计文件，组织项目招标；…”的规定。
2.4.2.3投标人少于三个，未重新组织招标
违反《中华人民共和国招标投标法》“第二十八条：…投标人少于三个的，招标人应当依照本法重新招标。…”的规定，在邀请招标的投标人少于三个的情形下，确定了中标单位。
2.4.2.4串通投标
通过检查对比中标单位以及未中标单位的投标文件，发现中标单位与未中标单位委托同一单位或者个人办理投标事宜、投标文件载明的项目管理成员为同一人、投标文件异常一致、投标文件相互混装、投标保证金从同一单位或者个人的账户转出等，依据《中华人民共和国招标投标法》“四十条有下列情形之一的，视为投标人相互串通投标：…（二）不同投标人委托同一单位或者个人办理投标事宜；（三）不同投标人的投标文件载明的项目管理成员为同一人；（四）不同投标人的投标文件异常一致或者投标报价呈规律性差异；（五）不同投标人的投标文件相互混装；（六）不同投标人的投标保证金从同一单位或者个人的账户转出。”，认定为串通招标。
2.4.2.5弄虚作假，虚假招标
通过对比发现设计或施工招标前，开始设计或施工；财务付款时间早于评标时间和合同签定时间；合同签订日期早于中标通知书日期；投标人报送投标书的时间早于招标文件发出时间；后补投标资料，投标文件中资质批准或年检时间均滞后于投标时间；《招标公告》与《评标报告》的投标截止时间和开标时间、开标地点前后不一致等；反映出弄虚作假，虚假招标问题。
2.4.2.6资格预审不严谨，对投标单位资审不严
某高速公路单位路基施工资格预审申请文件中雷式夹定仪数量是1台而资格预审文件要求为2台；房建标段资格预审申请文件未按要求附所要求的工程师证件和试验工作上岗证。
某高速公路勘察设计资格预审申请文件中业绩证明材料单位名称与公章不符。
某标段资格预审申请文件提供的项目经理、总工等人员证件无法查询；某施工单位投标的两个标段，试验工程师重复。
某标段中标单位不满足招标文件中关于业绩的最低要求。
2.4.2.7评标工作不严谨，中标单位投标人资格条件未达到招标文件要求
投标企业未严格依据招标文件编制投标文件，如人员资质未达到招标文件要求；
某标段拟任专职安全管理员未达到招标文件要求的工程师职称；
某标段投标文件中无招标文件要求的吊车、发电机等设备；
某标段拟任计量工程师证书为假证、监理单位拟任路基工程师证书无效。
不符合《中华人民共和国招标投标法》（主席令（2000）年第21号）“第二十六条投标人应当具备承担招标项目的能力；国家有关规定对投标人资格条件或者招标文件对投标人资格条件有规定的，投标人应当具备规定的资格条件。”以及“第二十七条投标人应当按照招标文件的要求编制投标文件。投标文件应当对招标文件提出的实质性要求和条件作出响应。招标项目属于建设施工的，投标文件的内容应当包括拟派出的项目负责人与主要技术人员的简历、业绩和拟用于完成招标项目的机械设备等。”的规定。
2.4.2.8中标人将中标项目违法转包
某高速公路路基、桥涵工程中标单位将其中标的项目整体违法转包，按总价1%收取管理费。
应按《中华人民共和国招标投标法》（主席令（2000）年第21号）“第五十八条：中标人将中标项目转让给他人的，将中标项目肢解后分别转让给他人的，违反本法规定将中标项目的部分主体、关键性工作分包给他人的，或者分包人再次分包的，转让、分包无效，处转让、分包项目金额千分之五以上千分之十以下的罚款；有违法所得的，并处没收违法所得；可以责令停业整顿；情节严重的，由工商行政管理机关吊销营业执照。”的规定进行处罚。
2.4.2.9招标代理机构及招标文件不合规
某高速公路建设项目未经公开比选确定招标代理机构，招标代理服务费超过以各中标单位中标金额为基数计算的金额；招标代理机构违规多收文件工本费。
某高速公路监理招标文件要求路面工程师具有交通运输部或省级交通主管部门颁发的专业监理工程师资格证书。按照《公路、水运工程监理工程师资质管理办法》（交通部交基发[1996]29号）“第四条…具有交通部批准的专业监理工程师资格者，经聘任可在交通基本建设项目中担任专业监理工程师岗位职务。…”的规定，招标文件编制不合规，经省级交通主管部门批准的专业监理工程师不能在交通基本建设项目中担任专业监理工程师岗位职务。
2.4.3征地拆迁方面
2.4.3.1土地征迁相关制度等不完善，影响征地拆迁进度
某些高速公路建设项目签订协议时，未填写年产值、补偿标准等内容或将集体部分土地签订至村委负责人个人名下，导致被征地权属人产权不明；某些高速公路建设项目未明确征迁管理费分配方案，致使出现挤占征迁费用、市级滞留管理费过大或出现征迁管理费超支等问题；影响征地拆迁进度。
2.4.3.2超规模用地、擅自调整征迁补偿标准和发放补助以及乱收费现象等增加建设成本
某高速公路建设项目实际征用土地超出国土资源部批准建设用地规模，造成多征地、多支付征赔偿款或擅自调整征地拆迁补偿标准；在未完成协议约定征地拆迁任务情况下提前拨付取奖励资金、无依据发放补助；沿线有关部门乱收费，如高速公路管理费、信访维稳费、征地协调费等。
违反《建设项目审计处理暂行规定》（审投发［1996］105号）“第二十一条 因贪污受贿、收取回扣、倒买倒卖或因工作失误造成工程建设重大损失浪费的，应建议有关部门依法追究有关领导人和责任人的责任；构成犯罪的，移交司法机关处理。”、山西省人民政府《关于公布实施全省征地统一年产值标准的通知》（晋政发【2009】38号）等相关补偿标准的规定以及《收费许可证管理办法》（计价格〔1998〕2084号文）“第十一条《收费许可证》是收费单位依法收费的凭证。各收费单位要做到亮证收费，自觉接受价格、财政主管部门和社会各界的监督。”的规定。
2.4.3.3征迁补偿金管理混乱，挪用、滞留等现象严重
某高速公路建设项目挪用资金用于县乡村的招待费，发放补助，购车，修建县城道路、寺庙等其他工程项目，违规出借资金，用于偿还债务、村公务支出以及村集体支出等。
征地拆迁补偿资金管理混乱。体现在支出账目不明、出借给不涉及征地的村庄，且借款单位对该资金的收支明细账等未登记会计账簿等。
征地拆迁协调领导组、县、乡等部门在收到征地拆迁补偿款未按规定及时拨付给被征地集体和农民个人，出现资金拨付不及时的现象。滞留农民养老保险金、林地补偿费、失地农民养老保险基金、集体所有土地征地补偿款、征地补偿社会保障金、附着物补偿费、林地、林木补偿费等。
违反《中华人民共和国土地管理法》“第四十九条 被征地的农村集体经济组织应当将征用土地的补偿费用的收支状况向本集体经济组织的成员公布，接受监督。禁止侵占、挪用被征用土地单位的征地补偿费用和其他有关费用。”的规定。
2.4.3.4实际征迁数量超概算批复数量，存在资金缺口
某高速公路建设项目征迁概算部分项目与实际不符，概算缺口较大，如：某县耕地概算按荒地计算；经济林、房子、坟墓概算数量与实际差别较大；造成了概算缺口的问题。未及时向省交通厅报告，要求增加相关费用。
2.4.3.5工程已完工，但临时性占地仍未复垦
违反《山西省土地复垦实施办法》（晋政发第66号）“ 第十一条任何单位或个人对土地造成破坏的，除负责土地复垦外，还应向遭受损失的单位或个人支付土地损失补偿费。第十八条对不履行土地复垦义务或者不按本规定缴纳土地复垦费的单位或个人，土地管理部门应责令其限期改正。逾期不改正的，土地管理部门可以依照《规定》予以处罚。”的规定。
2.4.4投资控制和建设资金管理方面
2.4.4.1挤占、挪用项目建设资金
某高速公路建设单位挤占挪用建设资金用于收费站、公路养护等运营开办费支出和出借给其他单位；施工单位挤占挪用建设资金用于其他项目、购车、上缴公司管理费或出借给上级单位。
不符合《交通基本建设资金监督管理办法》（交财发[2009]782号）“第五条第四款专款专用原则。交通基本建设资金必须用于经批准的交通基本建设项目。交通基本建设资金按规定专款专用，单独核算，任何单位或个人不得截留、挤占和挪用。”以及《公路建设市场管理办法》（交通运输部令2004年第14号）“第三十四条 公路建设项目法人应当按照国家有关规定管理和使用公路建设资金，做到专款专用，专户储存；按照工程进度，及时支付工程款；按照规定的期限及时退还保证金、办理工程结算。不得拖欠工程款和征地拆迁款，不得挤占挪用建设资金。施工单位应当加强工程款管理，做到专款专用，不得拖欠分包人的工程款和农民工工资。项目法人对工程款使用情况进行监督检查时，施工单位应当积极配合，不得阻挠或拒绝。”的规定。
2.4.4.2通过签订虚假材料合同套取建设资金
某高速管理建设项目某标段施工单位编制虚假合同转移建设资金以挪给总部使用。
2.4.4.3超额度使用现金、公款私存
不符合《现金管理暂行条例》第五条关于现金使用范围和结算起点的规定以及《中华人民共和国商业银行法》（中华人民共和国主席令第十三号）“第四十八条…任何单位和个人不得将单位的资金以个人名义开立账户存储。”的规定。
2.4.5变更管理方面
2.4.5.1违反变更管理程序，工程设计变更先干后批
某高速公路建设项目工程变更未经批准就进行施工、无变更通知单或工程变更随意性较大、滞后。违反《公路工程设计变更管理办法》（交通部令2005年第5号）“第六条公路工程重大、较大设计变更实行审批制。公路工程重大、较大设计变更，属于对设计文件内容作重大修改，应当按照本办法规定的程序进行审批。未经审查批准的设计变更不得实施。”以及《山西省高速公路工程设计变更管理办法》（晋交公字[2009]158号）“第十五条工程设计变更的基本程序为：提出设计变更方案申请----批准方案----变更设计文件的编制、审核、审批----签发变更令----实施变更工程”、“第十七条 建立设计变更责任追究制。严禁违反规定，先变后报或瞒报、不报的行为发生，严格工程变更申报程序。”的规定。
2.4.5.2建设单位对施工单位上报的变更审核不严，导致增加建设成本
某高速公路建设单位审定的变更存在审定的预算单价高于施工单位上报预算单价、变更数量计算错误、定额套取错误、变更项目单价偏高等问题，导致增加了建设成本。违反《公路工程设计变更管理办法》“第八条项目法人负责对一般设计变更进行审查，并应当加强对公路工程设计变更实施的管理。”的规定，应依据《公路工程设计变更管理办法》“第二十二条设计变更审批部门违反本办法规定，不按照规定权限、条件和程序审查批准公路工程设计变更文件的，上级交通主管部门或者监察部门责令改正；造成严重后果的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定进行处理。
2.4.6计量支付方面
某些高速公路建设单位违反计量支付程序，未经计量支付工程款；超合同价款支付工程款；超计量支付工程款，长期挂账往来款项。
违反了《山西省公路建设计量支付管理试行办法》“第四条建筑安装工程费用的计量支付严格按招标合同价控制，在合同内实行计量支付。”的规定，应依据“第十一条违反计量支付程序 (一)属施工单位责任的，视情节轻重，处于警告、责令限期整改、停拨工程款。(二)属监理单位责任的，视情节轻重，处于警告、责令限期整改、停拨监理款。(三)属建设单位责任的，视情节轻重，处于警告、责令限期整改、停拨建设资金。”的规定进行处理。
2.4.7工程结算和决算方面
某高速公路建设单位签证管理执行不到位，现场签证单上建设单位、监理单位、施工单位签字盖章缺失现象较为严重。工程付款时凭证后所附资料不完整，存在无发票、无工程结算及验收资料支付工程款的现象。
某高速公路建设项目部分工程重复计算，以工程计量多列、虚假工程形式虚列工程款。应按《建设项目审计处理暂行规定》（审投发[1996]105号）“第十四条工程价款结算中多计少计的工程款应予调整；建设单位已签证多付工程款的，应予以收缴。施工单位偷工减料、虚报冒领工程款金额较大、情节严重的，除按违纪金额处以２０％以下的罚款外，对质量低劣的工程项目，应由有关部门查明责任并由施工单位限期修复，费用由责任方承担。”的规定进行处理。
某高速公路建设项目单项工程项目结算金额（发票金额）是否超出合同签订金额。
某高速公路建设项目因超概算、合同纠纷或部分单项工程未结算等问题导致基建项目长期未办理竣工决算。
2.4.8合同及档案管理方面
2.4.8.1合同管理方面
某些高速公路建设项目违反?标招标法，中标通知书发出后合同签订日期超出法律规定期限30天；或仅有中标通知书，未签订合同；或合同签订价格与中标价偏离较大，未见价格变动相关资料；还有通过公开招标确定施工单位，随后将工程肢解后与中标单位签订若干工程合同，合同累计金额远超出原中标价。
某高速公路建设项目合同或协议内容不完整如未约定合同金额或未签署日期；合同履行不严格，未按照合同约定条款付款，提前支付工程款或支付工程款总额超合同约定金额。
某高速公路建设项目合同重要条款如合同金额、合同标的发生变化未重新签署合同。
某高速公路建设项目签订合同不及时，如通过检查现场签证单显示初始开工日期早于合同开工日期，发现先开工后补签合同；施工、采购等重大经济事项未签署合同或先付款后签订合同。
某高速公路建设项目合同签订不规范，合同审批时间晚于合同签订时间，先签订合同后经过审批；合同签订人非单位法定代表人，未提供法人代表授权委托书；合同中甲方或乙方或双方未签订日期、授权代表未签字；合同中甲方或乙方未盖章，属于无效合同，视为无合同。
2.4.8.2档案管理方面
某高速公路建设项目未设立单独的档案室/柜，设专人保管、统一管理；招投标资料、合同等重要的工程资料未整理成册、备案记录；未建立档案借阅制度，档案借阅随意，没有记录在册并存在档案遗失现象。
某高速公路建设项目施工、监理单位技术资料不完备。例如：
某高速公路建设项目施工单位未能提供质检人员完整的工作日志；未能提供监理人员的巡查记录；施工单位隐蔽工程影像资料未及时整理；施工日志填写不完整，缺少天气、桩号、负责人和填报人，对比一个月的监理日志，存在两处施工日志内容缺少现象；检验资料签字不真实；监理标段等单位施工资料乱签字、代签字；部分施工资料缺少监理签字盖章。
某高速公路建设项目施工单位工程资料签字盖章不全、数据填写不实、时间不明确、资料滞后于施工、台账不全。
某高速公路建设项目资料不规范，实验室所出具的粉煤灰性能试验记录相关数据缺项；“负责人”一栏未签字。
某高速公路建设项目施工单位工程已完成大半或接近完成，实际完成工程内容、工程量与原投标清单存在较大差异。
某高速公路建设项目建设单位对各参建单位履约情况检查备案资料与参建单位实际履约情况不符。
2.4.9某高速公路建设单位对施工单位监管薄弱，参建单位违规问题时有发生
某些高速公路建设项目施工、监理单位擅自更换现场主要管理人员问题突出，有的专业技术人员无资质上岗；部分施工、监理单位未按投标承诺投入人员；部分项目施工、监理单位存在材料检验频率不够、违反操作规程、检测试验资料虚假问题；部分监理单位不认真履职，有的甚至出具虚假资料；部分施工单位违反合同约定，工程违法转、分包，其中不乏将工程违法转、分包给无资质的施工单位或个人的现象，给工程质量埋下隐患。
某些施工单位使用虚假发票、过期发票或无发票列支劳务和机械租赁、工程款。不符合《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）号“第二十条 所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。”以及“第二十一条 不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”的规定。
某些施工单位未单独建账核算，以流水账、票据及白条记录经济事项。
2.4.10其他方面
某高速公路建设项目单项工程结算费用如建筑安装工程费、征地拆迁补偿费、建设单位管理费等超概算；建设标准超规模导致投资超概算、以及列支概算外费用如概算外支出购车、道路损毁补偿费、咨询费、电力拆迁、征地补偿、工程质量鉴定等费用。不符合《基本建设设计工作管理暂行办法》（计设﹝1983﹞1477号）第三十三条“必须改进工程建设概预算工作。… 总概算经批准后，各有关部门和有关单位，都应认真执行，维护概算的严肃性，不得任意突破。…”的规定，应按照《关于加强中央预算内投资项目概算调整管理的通知》（发改投资【2009】1550号）“七、对由于项目单位管理不善、失职渎职，擅自扩大规模、提高标准、增加建设内容，故意漏项和报小建大等造成调整概算超过原批复概算的，将给予通报批评。对于超概算严重、性质恶劣的，将向国务院报告并追究项目单位的法律责任。”的规定进行处理。
某高速公路建设项目合同签订单位与实际施工单位不一致，涉嫌违规转包或更换施工单位未重新履行招投标程序。
某些高速公路建设项目制定了较为完善的内控制度，基本满足指挥部日常管理需要，但有关部门未严格执行落实。
某高速公路建设项目违反《公司法》规定抽逃项目资本金或注册资金不到位。
某高速公路建设项目对投标存在虚假信息和放弃中标的施工单位违规退还诚信保证金和投标保证金。
2.5高速公路建设项目全过程跟踪审计结果的运用
审计现场工作结束后，就审计揭示的问题，提出了相应的管理建议，得到了被审计单位的高度认可，被审计单位（含施工单位）心服口服，认为我们的审计为其做了“健康体检”，敲响了警钟。
2.5.1以审计成果促整改
针对审计发现的影响高速公路建设项目质量、资金安全的违法违规问题，在审计过程中，及时与被审单位进行认真探讨，对个性问题通过审计意见及时揭示，引起重视，促其整改;对共性问题，引导各个施工单位不仅要抓好问题整改，而且要从制度上，纪律上筑起预防问题发生的防线。
2.5.2推广先进的管理经验
审计工作中注重及时发现挖掘被审计单位的好作法、好经验，归纳总结后，在不影响保密原则的前提下，对其他建设项目进行推广借鉴，如在对某高速公路的审计中发现其对沥青等大宗材料的采购实行业主搭建统一的采购平台，选择淡季集中采购，实行最低价中标，通过集中采购，既保证了质量，又降低了成本，对此经验的广泛推广和运用，将有效地降低工程造价，提高公路建设经济效益。
2.5.3帮助建设单位加强项目薄弱环节的管理
根据国家法律法规规定，针对高速公路建设项目全过程跟踪审计中的发现问题，对建设单位提出管理建议，以督促其进一步加强建设项目管理工作。例如：
针对高速公路建设项目招投标领域发现的招标代理机构违法违规代理问题、招标文件不严谨问题、违法转分包问题，提出规范高速公路项目工程招投标工作的三项建议。一是严格执行国家有关招标代理规定，进一步强化招标监管，特别是加强对招标代理机构的监管。施工企业诚信保证金、投标保证金必须进入各项目法人的财务和账户，由项目法人直接管理。严禁招标代理机构越权，代收诚信保证金、投标保证金及工本费，或向中标单位摊派高额费用；严禁招标代理机构透漏招标信息，与承包商串通围标。二是进一步完善高速公路建设项目招标文件，严禁高速公路建设单位违反国家有关法律法规规定在招投标文件中随意增加霸王条款。各项目招标文件和合同在发布和签订前必须先报上级主管部门审查。未经审查通过的招标文件和合同不得发布和签订。三是加强对中标单位的后续监管，杜绝转包、违法分包工程或将附属工程违法分包给不具备相应资质或无资质的单位、个人。
针对审计发现的合同管理中人员机械不到位，不依法履行合同等问题，建议进一步加强施工合同管理，特别是加强对施工、监理企业管理技术人员及大型机具履约的监管，确保施工、监理企业按合同要求进场施工，以防带来潜在的工程质量、安全、造价、稳定隐患。对擅自放弃中标的中标人，建议给予依法扣除其投标保证金等处罚。
针对审计中发现的工程变更不合规，未批先干，影响工程造价的问题，建议要特别加强对重点公路项目工程变更合法、合规、合理性及决策程序的检查监督，杜绝未批先干的违法行为。项目法人审批权限范围的工程变更，必须实行集体研究、集体决策。
针对影响社会稳定，影响交通行业稳定、影响民生的农民工问题，建议各项目管理单位加强农民工管理，规范农民工劳动合同，督促施工单位将农民工工资发放到位，并为农民工办理工伤保险等。
针对建管费使用中存在的问题，特别要求进一步加强对高速公路建设单位人员配备、车辆配置及使用的管理，统一标准、严格控制，减少因此而滋生违规行为。
针对建设项目管理单位管理水平不到位，法律意识薄弱的问题，建议利用冬闲季节组织培训，对高速公路建设项目领导及管理人员进行招投标管理、资金管理、合同管理、工程管理、法律法规规范、廉政建设和违规违纪处理等方面系统培训，提高项目管理人员的业务素质和依法管理能力。
2.6高速公路建设项目全过程跟踪审计操作注意事项
2.6.1责任要清楚
跟踪审计也不是万能的，什么问题都能解决，跟踪审计所解决的问题只能就被审计单位提供的资料提出，未提供的无法发表审计意见；对委托审计更要明确双方的责任与义务，界定双方的职责和权限；双方的责任与义务一般是用《审计业务约定书》来明确。
2.6.2沟通要得当
跟踪审计涉及面广，单位多、人员复杂，往往对审计工作不易接受，特别是对审计出的问题和审减资金，更不易配合，这就需要审计人员既要有责任心，又要有耐心；既要有沟通的技巧，又要有维护审计权威的威信。但对原则问题一定要坚持公平公正，依法处理。
2.6.3建议要可行
审计建议是审计工作的灵魂，被审单位和主管部门对审计建议一般都非常重视，提出的建议一定要定位准确、切实可行，便于操作、能见成效，切忌漫无边际、空谈理论。
3 高速公路建设项目全过程跟踪审计风险
3.1高速公路建设项目全过程跟踪审计风险定义
笔者沿用曹慧明在的《建设项目全过程跟踪审计》（中国财政经济出版社）一书中对建设项目全过程跟踪审计风险的定义，将高速公路建设项目全过程跟踪审计风险定义为：“高速公路建设项目全过程跟踪审计风险是指审计人员出现审计评价和结论错误的可能性，这种可能性将会导致审计人员被追究审计责任，并影响审计的声誉。”
审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致审计风险的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相应的审计风险，并最终影响总的审计风险。而对于最终的审计风险的控制，也取决于对各个环节的风险的控制。根据实务经验，笔者总结高速公路建设项目全过程跟踪审计风险主要来自以下几个方面：
3.1.1高速公路建设项目的固有风险和控制风险
高速公路建设项目全过程跟踪审计本身就是一个复杂的、长期的审计过程，建设项目全过程跟踪审计过程中，总会存在审计结果和客观实际不一致的情况，审计的固有风险是客观存在的，审计风险可以控制，但是不能，也不可能完全消除。
高速公路建设项目全过程跟踪审计过程中，被审计单位出于不良意图而弄虚作假，篡改资料，伪造证据，使审计人员难以弄清事实真相，从而得出错误的审计结论，或者导致审计结论与实际情况有较大差异等情况，该风险属于跟踪审计过程中的控制风险。
3.1.2审计人员选派的控制风险
3.1.2.1跟踪审计工作过程中的道德风险
在跟踪审计过程中，审计人员的审计行为与各方（包括建设单位、设计单位、施工单位、监理单位等）经济利益密切相关，且跟踪审计为全过程审计，时间跨度长，审计人员在审计过程中需要与建设单位或者相关参建单位长期接触，审计人员相对固定且管理较为松散，如果事务所对其的约束力不足，易滋生腐败现象，使审计成为走过场，审计目的难于实现。
此外，长期与建设、施工、监理等单位合作，审计人员在协调各种关系的过程中审计独立性易受到威胁；审计权限的扩大易助长审计人员的不良倾向；由于利益使然，在长期的接触过程中，易使审计人员发生执业道德上的风险。
3.1.2.2审计人员专业胜任能力造成的审计风险
由于跟踪审计是对建设项目前期工作、工程建设、竣工验收全过程和设计、施工、检测、监理、质量监督、建设管理等全方位进行审计，有涉及部门多（建设、施工、设计、监理、中介等单位），审计跨越时间长（从立项开始到交付使用），对审计人员专业要求高（要求审计人员对工程建设管理程序和施工、监理、质量监督等各建设主体行为要求均有所了解）等特点。
由于跟踪审计工作的特殊性和复杂性、审计内容的广泛性和大量性，导致审计人员的专业胜任能力会对审计造成更大的风险，甚至是错误的审计结论。所以，在专业能力方面，跟踪审计人员不仅要有精湛的专业技术和较宽的业务知识面，同时还要具备良好的分析、组织、协调、沟通等综合能力，不仅要掌握工程计价方面的知识，同时还需要掌握设计、监理、施工、管理及财务等方面的知识，掌握国家的有关政策，了解市场信息，并能够适应建设项目信息化管理程度的不断提高。
因此，对于高速公路建设项目全过程跟踪审计而言，是否能够合理配置审计资源，提高审计人员自身素质非常重要，也是影响跟踪审计效果，降低审计风险的重要因素。
3.1.3审计项目组的独立性风险
3.1.3.1审计费用由被审计单位支付导致审计中介结构独立性受到威胁
由于跟踪审计委托合同由被审计单位和审计中介机构两方签订，或虽然是由委托人和审计中介机构签订，但中介机构的审计费用由被审计单位支付，导致审计中介机构在实施跟踪审计过程中，容易受到被审计单位的牵制，形成为被审计单位服务而不是为委托单位服务的错误观念，妨碍审计人员按照独立性原则实施审计工作。
3.1.3.2审计人员越位行使管理职能导致审计丧失独立性
在高速公路建设项目全过程跟踪审计具体实施过程中，为了更深入地了解建设项目管理实际情况，保证跟踪审计的深入实施，审计人员需要长期或阶段性地进驻现场进行审计，并需要频繁地介入建设项目的各种会议，发表审计意见，并监督建设单位及时改正。审计人员在进行上述工作时，往往模糊了审计监督和管理的界限，偏离审计监督的定位而深入地参与到项目建设管理活动中，失去了审计的独立性，增加了审计风险。例如部分审计人员，往往将跟踪审计与造价咨询相混淆，认为跟踪审计就是建设项目管理的一个环节，在建设项目管理过程中，参与造价管理，很多难以处理的问题要审计人员表态后才签署意见或者实施。上述问题导致审计人员在审计过程中面临越位行使管理职能，审计结论丧失独立性。
3.1.4体制不完善带来的审计范围和模式风险
高速公路建设项目跟踪审计的对象是高速公路建设项目，其投资巨大，关系到国计民生，审计风险也比较大。由于跟踪审计相关的法规制度还不健全，对跟踪审计的定位还没有明确，审计的内容、程序和标准还没有统一的规定，审计过程中的质量控制措施还不完善，审计人员的工作自由度较大，缺乏明确的判断标准，一旦出现问题责任无法界定，审计存在很大风险。因此，跟踪审计工作介入的深度越深、参与的范围越广，带给审计机构或者审计人员的风险也就越大。
例如：按照业界的惯例，建设项目全过程跟踪审计涉及投资决策、设计、招标投标、施工、竣工结算、决算等阶段的审计工作。但是，笔者认为前期决策是否科学、设计是否合理专业性过强，审计人员在评价前期决策是否科学、设计是否合理等方面还缺乏相应的专业能力和政策水平，超出了我们注册会计师和注册造价师专业的范畴。实际审计过程中，审计组大多也是在施工招标阶段才介入，由于前期决策、设计对项目的影响较大，所以造成跟踪审计效果不够全面、不够充分、不够明显。
3.1.5审计收费过低导致质量控制风险
建设项目跟踪审计强调的是全程性、实时性，为了实现这一目标，审计的范围覆盖了几乎所有涉及到工程造价管理与质量控制的关键环节，以实施全方位、不间断的监督，客观上对于促进工程建设的规范管理、控制工程进度与质量、提高整体经济效益发挥了积极的作用。跟踪审计对象增加了，审计范围扩大了，审计内容丰富了，审计环境复杂了，审计的成本相对于常规审计也必然会有所提高。但是很多委托单位在选择审计中介机构时，往往过于关注审计费用，通常以审计费用的高低作为选择的标准。而忽略了审计中介机构的专业水平、服务质量，经验和业绩等指标。前几天参加某集团子公司内审的招标，一个十个单位标段的内审，审计收费报价最高的五十元，最低五万元，委托方负责人和我聊天是还嘲笑那家报价五万元的事务所，说一个报告五千元，成本都不够，最后发布的中标公告报价五万元的单位却中标了。五千元对一个资产上亿元的子公司一年的经营情况进行审计，如果审计组足够专业，连人工费都不够，如何保证审计质量？
3.2高速公路建设项目全过程跟踪审计风险的防范和控制
高速公路建设项目全过程跟踪审计风险是客观存在的，审计风险不能完全消除，但是可以通过采用一定的措施进行防范和控制。审计过程中，事务所和注册会计师应通过对审?风险进行防范和控制，避免审计风险的产生或者降低审计风险的重要程度，保证审计的质量和效果。
3.2.1提高审计人员队伍建设
增加专业人员，调整审计队伍专业结构。为确保完成审计工作任务，强化审计监督，首先重点考虑既懂财会又懂基建工程专业或法律、计算机类专业人员，同时兼顾财会、审计类专业人员，达到专业结构比较合理，适应跟踪审计发展的需要。其次，要抓好审计人员的政治思想教育，提高审计人员的思想水平和理论水平；要经常对审计人员进行法纪廉政教育，廉洁从审，自觉维护审计队伍的良好形象。此外，还要有计划地组织对审计人员的培训工作，采取走出去与请进来、个人自学与集体组织学习、审计工作实践与学术理论研究、培训与轮训相结合等多种形式，不断提高审计人员在新的、复杂的基本建设大发展时期下的专业技能，全面提高审计人员的审计业务能力，使审计人员的业务素质和审计技能与方法有明显的提高。
3.2.2建立健全审计质量控制制度
高速公路建设项目全过程跟踪审计结论具有分散、多元、全面等特点，审计意见不是在项目结束后提出，而是在项目进行中就要及时提出，随时整改，审计人员的自由度较大，承担的责任也大，需要十分丰富的审计经验和较强的应变能力，审计组长和质量控制部门必须要把好关，加强监督与控制，使审计风险保持在可接受的范围之内。首先，要注意选取合适的审计人员，制订周密的实施方案，督促其严格按审计程序办事，审慎发表审计意见，切不可主观臆断，随意发表审计意见，必要时应当取得有关专业人士的帮助。对于不属于审计职权范围内的事项，要始终保持中立，决不可越俎代庖，既当监督者又当管理者，使审计工作陷于被动。其次，要加强对审计人员的管理和监督，严守审计纪律。再次，要建立审计责任制，在派出跟踪审计组前，审计组长及每一名审计人员要明确各自的职责和权限，确保每一项审计决定、每一条审计建议的提出都要以有关法律、法规和文件为依据，经过审计组充分的论证和细致的分析。第四，要建立定期联系机制。在项目建设过程中，审计组应与被审计单位建立定期工作联系机制，由被审计单位根据工程进展情况，将工程重点资料信息以审计工作联系单的方式与审计组进行联系。被审计单位对建设过程中发生的重大变更、严重影响工程造价或者工程质量的事项，如：基础开挖、重大设备和材料采购、隐蔽工程、重大设计变更等经济活动，应随时通报审计组，以便审计组决定参加有关会议和了解有关处理方案。第五，要建立重大事项报告制度。审计期间遇有重大审计事项，应实行及时报告制度，审计人员在审计或复核期间遇有重大事项，应填写重大事项报告单，提出处理意见并交由审计组长，通过会议讨论决定，对不能确定结果且涉及专业性较强的事项，聘请有关专家一同提出处理意见，并报所领导研究确定。
3.2.3谨防越位和错位，防范独立性风险
审计人员不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能，是通过对上述工作的审计监督，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。审计机构应对跟踪审计的范围、内容做出明确规定，要求审计人员严格执行，防止越俎代庖。同时，与被审计单位明确划清各自的工作职责，做到各行其是、各负其责，避免或减少因审计越位而引发审计风险。在跟踪审计过程中，审计人员既要履行好审计指责，坚持原则，又要讲究工作方法。应加强与各被审计单位的沟通、协调，化解审计与被审计之间的矛盾，使审计查出的问题得到顺利落实或者整改。
4高速公路建设项目全过程跟踪审计启示
4.1跟踪审计对传统审计的不同点
高速公路建设项目全过程跟踪审计相对于传统的高速公路建设项目审计而言，在审计理念、审计组织形式、审计职能以及审计服务方式、报告格式与内容方面等理论上，都都存在不同点。
4.1.1审计理念方面
传统的高速公路建设项目审计一般是在工程结束后，依据建设单位提供的结算资料进行审计，对工程建设中大量的隐蔽工程已无法知晓，已造成的损失也大都无法追回，形成的错误也很难改正，给工程造价的核定形成了潜在水分。而跟踪审计是在事前或事中进行的审计，有利于将问题解决在事前和萌芽阶段，不仅提高了审计的震慑力，规范了管理，也确保了建设资金的合规和有效使用，同时也增加了建设项目的透明度，避免了损失浪费，有效规避了审计风险，提高了审计工作质量。
4.1.2审计组织形式方面
高速公路建设项目内部审计主要侧重于审计项目的立项、方案、通知、对审计过程监督和指导、对审计质量进行评估和考核、组织交换审计意见、审定每一阶段审计报告、下达审计意见书和审计决定、督促整改落实审计结果；中介机构跟踪审计主要负责拟定项目总体及阶段性审计实施方案、根据审计业务约定书及实施方案实施审计、实施工程造价审核和控制、对内部控制制度发表审核意见、提交审计报告和管理建议书、对整改落实情况实施后续审计等。
跟踪审计有效实现了内外审计的优势互补，盘活了审计资源，提高了审计质量和审计效率。高速公路建设项目全过程跟踪审计是一种新的审计方式，目前没有明确的审计标准和审计要求，需要对审计实践中得出的成功经验进行归纳总结，制订切实可行的行为规范或操作指南，对跟踪审计的内容、程序、方法以及具体的要求作出规定，为跟踪审计的实施提供行为依据。
4.1.3审计职能方面
在跟踪审计中，审计职能比传统审计逐步丰富和深化，表现在两个方面：一是除监督、评价职能外，服务职能进一步增强，跟踪审计最显著的特点是全程服务，随时帮助解决遇到的问题，极大地体现了跟踪审计的服务职能；二是增值职能充分体现，通过对工程造价审核核减了投资、节约了成本，减少了损失，有效地体现了审计的增值作用。
4.1.4审计服务方式、报告格式与内容方面
传统的审计服务方式是通过事后的审计报告来提供；传统的审计报告一般都是以《XX项目审计报告》的形式反映，内容比较单一；跟踪审计报告包括：招投标程序及合同签订专项审计、前期费用专项审计、开工许可审计、分阶段财务收支审计报告、概算/合同执行情况审计、工程造价审核报告和竣工决算审计等。每个部分各有侧重，清楚明了，对发现的问题随时提出改进意见进行纠正，对重大问题的纠正进行跟踪落实，特别是对隐蔽工程和重大变更项目及时审核确认，保证了审计内容的完整和规范，有效提高了审计质量；同时便于被审计单位接受，也方便了有关部门的有效利用。
4.2跟踪审计业务对于审计业务领域的启示
4.2.1推行财务监理理念，拓展新咨询业务领域
根据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》“第十条会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：…(二)为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； (三)为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。”以及“第三十五条注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。”的规定，在跟踪审计过程中，审计涉入过深损害注册会计师的独立性。高速公路建设项目全过程跟踪审计人员需要经常参与到建设管理过程并提出自己的意见，如果不能严格划清自己的职责界限，很可能会越位行使本不属于自己的职权，把跟踪审计与项目管理活动混为一谈，失去了自身的立场，产生自我评价威胁，可能影响其独立性。注册会计师带领的审计项目组要把握好与建设单位及其各职能部门以及勘察、设计、监理、施工等单位的责任范围，严格区分审计的监督、建议权与被审计单位的管理权，保证审计监督到位而不越位，将审计过程中的咨询服务对独立性的影响降至最低。
为降低中介机构高速公路建设项目全过程跟踪审计的独立性威胁，会计师事务所和注册会计师应探索并向建设单位推行“建设项目财务监理”业务，拓展新咨询业务领域。
4.2.2建设项目财务监理研究现状
“建设项目财务监理”的理念是来源于中国建设银行在接受财政部委托代理行使国家财政职能时，对国家基本建设项目的投资进行管理和监督的模式演变而来的，在20世纪90年代基本成型并付之于实践中而不断加以丰富和完善。到目前为止，建设项目财务监理这一理念不但为有远见的会计事务所、造价咨询机构等中介机构所认同，还得到了政府部门的推广和运用。建设项目财务监理模式的地位已经得到社会的确认，就必然给会计师事务所，尤其是在高速公路建设领域开展新业务带来发展的机遇。
4.2.3建设项目财务监理与全过程跟踪审计的异同
4.2.3.1建设项目财务监理模式与全过程跟踪审计相同点
建设项目财务监理与全过程跟踪审计服务实施的期间相同，均为受委托合同约束的有偿服务，共同的目标是通过对实施过程或程序合法合规进行审查，使建设项目投资效益最佳化。
4.2.3.2建设项目财务监理模式与全过程跟踪审计不同之处
（1）所处的立场不同
建设项目财务监理代表建设单位在授权范围内形式业主权力，对建设项目实施过程中进行全方位的管理和监督，对财务监理过程中发现问题的处理具有强制性，其刚性较强的特点，不受施工单位及工程监理单位等方面的左右或干涉；在遇到重大问题时，直接向业主报告的同时可以采取一定措施，以维护业主的利益。所以，建设项目财务监理能真正做到全方位、全过程的投资控制、财务核算监督和管理。
全过程跟踪审计是以中介机构社会审计的身份出现在建设项目实施过程中，与建设项目委托方、项目实施单位、施工单位及工程监理单位等接触过程中，始终保持中介机构的独立性，委托方只委托会计师事务所对建设项目实施而发生行为的合法性、合规性、合理性等提出审计意见和建议，其行使工作的力度和所起的作用会受到项目实施单位、施工单位及工程监理单位等的干涉而弱化；对于某些经济业务是在发生以后才能进行审计，具有时效的滞后性，其作用会减弱；实施的权利缺乏刚性，措施的落实缺乏直接性，最终也只能在相关报告中做出保留或建议，行使权力受到限定。
（2）工作的侧重点不同
首先，建设项目财务监理所侧重于对建设项目事前、事中、事后的主动控制，从对建设项目批准投资概算中第一类工程费用的投资控制拓?到对项目全部建设成本的投资控制；全过程跟踪审计则是以事前的控制和过程中的审计为主，事后的工程造价审核作为投资控制的辅助手段，对建设项目中已发生的全部建设成本进行审计。
其次，建设项目财务监理侧重于动态控制，将项目实施过程的基建财务核算管理与造价控制相结合，实现项目建设资金从计价、运用到核算的一体化，定期（如每月或每季）对投资执行情况进行分析，即时报告突破控制目标的趋势和可能，并提出调整措施和建议；全过程跟踪审计则是对上述各阶段的工作实施过程进行监督，是对验工计价、现场签证等常规工作进行审计监督，发表审计意见和建议。
最后，建设项目财务监理是将施工阶段的造价控制向前延伸到可行性研究阶段的投资估算编审和设计阶段的设计概算评审、前期工程（包括土地征用、拆迁和管线搬迁）的投资监理和招投标阶段的决策咨询，向后延伸到协助或代为编制竣工财务决算并协助通过国家政府审计；全过程跟踪审计则是以中介机构身份参与上述各阶段的工作，不能代为编制竣工财务决算，在处理问题时只有建议权。
4.2.4建设项目财务监理工作范围及重点
从工作的范围来分析，建设项目财务监理工作的服务内容应涵盖工程造价控制、建设资金监控、工程管理（含财务管理）、其他咨询服务等方面。
建设项目财务监理工作的重点为：建设项目财务监理人员必须以遵循国家法律、法规、方针、政策为前提，恪守客观、公正的原则和实事求是的工作作风，帮助建设单位健全各项内控制度（含财务管理制度）；监督建设单位和施工单位合理使用建设资金，以确保建设资金专款专用，防止建设资金的流失和非法占用，提高资金使用效益；为建设单位和施工单位提供建设项目的工程造价过程管理、财务管理等方面的有关法律、法规、条例、标准、规范、合同分析，概算执行情况分析等一般业务的咨询服务以及建设项目的材料、设备等造价信息方面的咨询服务。
4.2.5建设项目财务监理工作对专业队伍的要求
会计师事务所欲拓展建设项目财务监理领域，首先要储备具有综合素质的人员队伍，培养复合型的人才，具有渊博的知识和实务工作经验。最基本的条件就是要懂工程财务知识、工程技术和造价知识、基本建设管理知识等方面的知识，还应具有较高的沟通能力，处理问题的能力和协调能力，敏锐的观察能力。
再者，必须建立和健全建设项目财务监理的管理制度，特别是廉政建设和职业道德方面的规章制度，要求专业人员具有良好的职业道德和敬业精神，刚直不阿的性格，务实的工作态度和吃苦耐劳的工作作风。
此外，应制订相关的建设项目财务监理质量控制标准，明确建设项目财务监理质量控制程序。
结束语
高速公路建设项目全过程跟踪审计作为传统建设项目审计的一种深度延伸，在实践中已彰显出它的优越性以及广阔的应用前景。因此，我们要以科学的发展观为指导，对全过程跟踪审计加强实践和研究，使它不断完善和提高；为降低中介机构在高速公路建设项目全过程跟踪审计的独立性威胁，会计师事务所和注册会计师还应积极拓展和研究新咨询业务领域——“建设项目财务监理”，从而使全过程跟踪审计业务和建设项目财务监理业务步入规范化、制度化、科学化的轨道，更好地为高速公路建设项目安全快速发展服务。
